Zdaňovanie podielov na zisku (dividend) v kontexte aktuálneho legislatívneho rámca

Jedným zo zámerov uzatvárania zmlúv je upraviť právo zmluvných štátov vybrať daň z určitého príjmu, ktorý má zdroj v jednom štáte a plynie rezidentovi druhého štátu. Zmluva stanoví, ktorý zmluvný štát má právo na zdanenie tohto príjmu (štát zdroja príjmu alebo štát rezidencie daňovníka) tým, že určí spôsob zamedzenia dvojitého zdanenia a dvojitého nezdanenia, alebo určí, či príjem môže byť zdanený v obidvoch štátoch a za akých podmienok. Zmluvy tiež vytvárajú podmienky pre spoluprácu v daňovej oblasti s cieľom obmedziť daňové úniky v medzinárodnom meradle a určujú zásady rovnakého zaobchádzania pre daňovníkov jedného zmluvného štátu v druhom zmluvnom štáte (zamedzujú diskriminácii).

Základný právny vzťah medzi vnútroštátnym predpisom a medzinárodnou zmluvou je uvedený v ustanovení § 1 ods. 2 zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len "ZDP") a v § 162 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) v z. n. p. (ďalej len "daňový poriadok").

Podľa ustanovenia § 1 ods. 2 ZDP medzinárodná zmluva, ktorá bola schválená, ratifikovaná a vyhlásená spôsobom ustanoveným zákonom, alebo dohoda, ktorá upravuje zdanenie a s tým súvisiace právne vzťahy vo vzťahu k nesamosprávnym územiam, ktoré v medzinárodných vzťahoch vystupujú samostatne, má prednosť pred týmto zákonom (zákonná prioritná doložka), t.j. ustanovenia tohto zákona sa nepoužijú, ak medzinárodná zmluva, ktorou je SR viazaná, ustanovuje inak. Do tejto kategórie medzinárodných zmlúv platia aj zmluvy.

Zmluva nesmie ukladať ťaživejšie zdanenie, ako ukladá vnútroštátny predpis, tento môže iba modifikovať a zásadne nestanovuje daňovníkom žiadne povinnosti, ktoré nie sú obsiahnuté vo vnútroštátnych predpisoch zmluvných štátov. Len v prípade, ak určitý príjem je zdaniteľný aj v súlade s vnútroštátnym predpisom, aj v súlade so zmluvou, je možné tento príjem zdaniť.

Zmluvy vytvárajú priestor pre riešenie sporných prípadov dohodou. SR dosiahnutú dohodu s druhým zmluvným štátom v súlade s zmluvou vykoná bez ohľadu na zaniknutie práva vyrubiť daň podľa daňového poriadku.

Pri riešení problematiky zdanenia ziskov podniku z činnosti, ktoré plynú daňovníkovi (rezidentovi jedného štátu) vykonávajúcemu činnosť na území druhého štátu, pričom tieto dva štáty sú viazané zmluvou, je potrebné vychádzať aj z príslušných ustanovení zmluvy.

Príjmy daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou plynúce zo zdrojov na území SR, ktoré sú považované za dividendy, spadajú do rámca Článku, ktorý sa obvykle v zmluvách o zamedzení dvojitého zdanenia označuje ako Článok 10. Bilaterálne zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, ktorými je SR viazaná (ďalej len "medzinárodná zmluva"), vychádzajú hlavne z Modelovej daňovej zmluvy OECD o príjmoch a o majetku (ďalej len "Modelová zmluva OECD") a čiastočne z Modelovej zmluvy OSN o zamedzení dvojitého zdanenia medzi rozvinutými a rozvojovými štátmi (ďalej len "Modelová zmluva OSN"). Zoznam platných medzinárodných zmlúv je uvedený v prílohe 1.

Keďže SR je od roku 2000 členským štátom OECD, pri rokovaní a uzatváraní medzinárodných zmlúv vychádza predovšetkým zo znenia Modelovej zmluvy OECD. Modelovú zmluvu OECD a Komentár k Modelovej zmluve OECD (ďalej len "Komentár") vydáva a pravidelne aktualizuje Výbor pre daňové záležitosti OECD (OECD Committee on Fiscal Affairs). V tejto súvislosti je potrebné poukázať na fakt, že každá medzinárodná zmluva je výsledkom bilaterálnych rokovaní dvoch zmluvných strán, ktoré zohľadňujú špecifiká svojich vnútroštátnych daňových systémov a tiež pravidlá medzinárodného zdaňovania.

Pri výklade medzinárodných zmlúv SR prihliada na aktuálne znenie Komentára, ktorý je najčastejšie používaným referenčným zdrojom pri uzatváraní konkrétnych medzinárodných zmlúv a pri výklade ich ustanovení. Modelová zmluva OECD s Komentárom sú uznávaným nástrojom jednotnej interpretácie a uplatňovania medzinárodných zmlúv daňovými správami jednotlivých zmluvných štátov a ich daňovými subjektami. Komentár je možné v súlade s článkom 32 Viedenského dohovoru o zmluvnom práve (ďalej len "Dohovor") použiť ako doplnkový prostriedok výkladu medzinárodných zmlúv. Podľa článku 32 Dohovoru doplnkové prostriedky výkladu, vrátane prípravných materiálov na zmluve a okolností, za ktorých sa zmluva uzavrela, možno použiť buď pre potvrdenie významu, ktorý vyplýva z použitia článku 31 Dohovoru, alebo pre určenie významu, kde výklad podľa článku 31 Dohovoru ponecháva význam nejednoznačným alebo nejasným, alebo vedie k výsledku, ktorý je zrejme protizmyselný alebo nerozumný.

Slovensko aplikuje dynamický prístup k výkladu medzinárodných zmlúv, ktorý presadzuje aj OECD. Nové znenie Komentára sa teda môže vzťahovať na znenie medzinárodných zmlúv, ktoré boli uzavreté pred touto zmenou, ak:

V takýchto prípadoch je možné použiť výklad obsiahnutý v Komentári aj na medzinárodných zmlúv uzatvorené medzi štátmi pred tým, ako bola prijatá takáto zmena Komentára.