Zdaňovanie podielov na zisku (dividend) v kontexte zmien od 1. 1. 2017 (3. časť)

V ustanovení § 52 ods. 24 ZDP je implementovaná Smernica Rady 2011/96/EÚ z 30. 11. 2011 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch (prepracované znenie Smernice Rady 90/435/EHS z 23. júla 1990) (ďalej len „Smernica Rady“).

V súlade s ustanovením § 52 ods. 24 ZDP platným od 1. 5. 2004 podiely na zisku (dividendy) vykázanom za zdaňovacie obdobie do 31. 12. 2003, vyplácané daňovníkovi so sídlom v členskom štáte Európskej únie (teda iba právnickej osobe, daňovníkovi s obmedzenou daňovou povinnosťou), ktorý má v čase výplaty, poukázania alebo pripísania takého príjmu v jeho prospech aspoň 25 % priamy podiel na základnom imaní subjektu, od ktorého mu takýto príjem plynie, nie sú od 1. 4. 2004 predmetom dane podľa ZDP.

Rovnako, ak podiel na zisku vykázanom za zdaňovacie obdobia do 31. 12. 2003 plynie daňovníkovi s neobmedzenou daňovou povinnosťou od subjektu, ktorý má sídlo v inom členskom štáte Európskej únie (ÉÚ), a tento daňovník má v čase výplaty, poukázania alebo pripísania takého príjmu v jeho prospech aspoň 25 % priamy podiel na základnom imaní subjektu, od ktorého mu takýto príjem plynie, tento príjem odo dňa nadobudnutia účinnosti zmluvy o pristúpení SR k EÚ (to je od 1. 5. 2004) nie je predmetom dane.

Takže po vstupe SR do EÚ (od 1. 5. 2004) nie sú predmetné príjmy predmetom dane.

Predmetné ustanovenie vymedzuje spôsob zdaňovania podielov na zisku (dividend) vykázaných za zdaňovacie obdobia do 31. 12. 2003 s ohľadom na podmienky vymedzené v Smernici Rady. Podľa platného ZDP budú predmetné príjmy plynúce v zdaňovacom období najskôr od 1. 1. 2017 zdaňované nasledovne:

1. Predmetné príjmy plynú zo zdrojov na území SR fyzickej osobe – daňovníkovi s obmedzenou daňovou povinnosťou.
   Spôsob zdanenia: Daňou vyberanou zrážkou podľa § 43 ZDP, pričom sa použije sadzba dane vo výške 7 % (§ 52zi ods. 7 ZDP).
2. Predmetné príjmy plynú zo zdrojov na území SR právnickej osobe – daňovníkovi s obmedzenou daňovou povinnosťou, ktorý je daňovníkom so sídlom v členskom štáte EÚ, ktorý má v čase výplaty, poukázania alebo pripísania takého príjmu v jeho prospech aspoň 25 % priamy podiel na základnom imaní subjektu, od ktorého mu takýto príjem plynie.
   Spôsob zdanenia: Nie sú predmetom dane (§ 52zi ods. 7 ZDP).
3. Predmetné príjmy plynú zo zdrojov na území SR právnickej osobe – daňovníkovi s obmedzenou daňovou povinnosťou, ktorý nie je daňovníkom so sídlom v členskom štáte EÚ ale je daňovníkom zmluvného štátu, resp. ktorý je daňovníkom so sídlom v členskom štáte EÚ a nemá v čase výplaty, poukázania alebo pripísania takého príjmu v jeho prospech aspoň 25 % priamy podiel na základnom imaní subjektu, od ktorého mu takýto príjem plynie.
   Spôsob zdanenia: Daňou vyberanou zrážkou podľa § 43 ZDP, pričom sa použije sadzba dane vo výške 19 % (§ 52zi ods. 7 ZDP).
4. Predmetné príjmy plynú zo zdrojov na území SR právnickej osobe – daňovníkovi s obmedzenou daňovou povinnosťou, ktorý je daňovníkom nezmluvného štátu podľa § 2 písm. x) ZDP.
   Spôsob zdanenia: Daňou vyberanou zrážkou podľa § 43 ZDP, pričom sa použije sadzba dane vo výške 35 % (§ 52zi ods. 7 ZDP).
5. Predmetné príjmy plynú zo zdrojov na území SR fyzickej osobe – daňovníkovi s neobmedzenou daňovou povinnosťou.
   Spôsob zdanenia: Daňou vyberanou zrážkou podľa § 43 ZDP, pričom sa použije sadzba dane vo výške 7 % (§ 52zi ods. 6 ZDP).
6. Predmetné príjmy plynú zo zdrojov na území SR právnickej osobe – daňovníkovi s neobmedzenou daňovou povinnosťou.
   Spôsob zdanenia: Sú príjmom zahrnovaným do riadneho základu dane pri podaní daňového priznania podľa § 41 ZDP pričom sa použije sadzba dane vo výške 21 % (§ 52zi ods. 6 ZDP).
7. Predmetné príjmy plynú zo zdrojov v zahraničí fyzickej osobe – daňovníkovi s neobmedzenou daňovou povinnosťou.
   Spôsob zdanenia: Sú príjmom zahrnovaným do osobitného základu dane pri podaní daňového priznania podľa § 32 ZDP, pričom sa použije sadzba dane vo výške 7 % (§ 52zi ods. 8 ZDP).
8. Predmetné príjmy plynú zo zdrojov v zahraničí právnickej osobe – daňovníkovi s neobmedzenou daňovou povinnosťou od subjektu, ktorý má sídlo v inom členskom štáte EÚ, a tento daňovník má v čase výplaty, poukázania alebo pripísania takého príjmu v jeho prospech aspoň 25 % priamy podiel na základnom imaní subjektu, od ktorého mu takýto príjem plynie.
   Spôsob zdanenia: Nie sú predmetom dane.
9. Predmetné príjmy plynú zo zdrojov v zahraničí právnickej osobe – daňovníkovi s neobmedzenou daňovou povinnosťou od subjektu, ktorý má sídlo v inom členskom štáte EÚ, a tento daňovník nemá v čase výplaty, poukázania alebo pripísania takého príjmu v jeho prospech aspoň 25 % priamy podiel na základnom imaní subjektu, od ktorého mu takýto príjem plynie, resp. od subjektu, ktorý má sídlo v zmluvnom štáte.
   Spôsob zdanenia: Sú príjmom zahrnovaným do riadneho základu dane pri podaní daňového priznania podľa § 41 ZDP, pričom sa použije sadzba dane vo výške 21 %.
10. Predmetné príjmy plynú zo zdrojov v zahraničí právnickej osobe – daňovníkovi s neobmedzenou daňovou povinnosťou od daňovníka nezmluvného štátu podľa § 2 písm. x) ZDP.
    Spôsob zdanenia: Sú príjmom zahrnovaným do osobitného základu dane pri podaní daňového priznania podľa § 41 ZDP, pričom sa použije sadzba dane vo výške 35 %.

V prípade, ak predmetné príjmy plynú daňovníkovi s obmedzenou daňovou povinnosťou, ktorý je daňovníkom štátu, s ktorým má SR uzatvorenú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia, uplatní sa sadzba dane podľa príslušnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia. Prehľad je uvedený v prílohe č. 2, ktorú z priestorových dôvodov ­uverejňujeme len v elektronickej podobe na ­­www.daneauctovnictvo.sk.

♦ Príklad č. 1:

Spoločnosť s ručením obmedzeným so sídlom na území SR vyplatila dňa 12. 2. 2017 podiely na zisku (dividendy) vykázanom za zdaňovacie obdobie roku 2003 vo výške 700 € právnickej osobe rezidentovi Spolkovej republiky Nemecko, ktorý má v čase výplaty, poukázania alebo pripísania takého príjmu v jeho prospech 55 % priamy podiel na základnom imaní slovenskej spoločnosti. Akému zdaneniu podlieha vyplatenie predmetných podielov na zisku (dividend)?

Nemecký daňovník je rezidentom štátu, ktorý je členským štátom EÚ, takže je možné uplatniť oslobodenie od dane, v prípade minimálne 25 % priameho podielu na základnom imaní spoločnosťou so sídlom v členskom štáte EÚ.

Predmetné podiely na zisku (dividendy) nie sú predmetom dane v SR a nemeckému daňovníkovi sú vyplácané v plnej výške bez povinnosti zraziť daň na území SR.

♦ Príklad č. 2:

Akciová spoločnosť so sídlom na území SR vyplatila dňa 20. 4. 2017 svojim akcionárom podiely na zisku (dividendy) za zdaňovacie obdobie roku 2003. Akcionármi uvedenej spoločnosti sú tiež právnická osoba so sídlom na Ukrajine (25 % podiel na základnom imaní). Ako postupovať pri zdanení týchto podielov na zisku (dividend) plynúcich v prospech tejto osoby?

V súlade s Článkom 10 ods. 2 zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia medzi SR a Ukrajinou dividendy sa môžu zdaniť aj v zmluvnom štáte, v ktorom je spoločnosť, ktorá ich vypláca rezidentom, a to podľa právnych predpisov tohto štátu, ak je však príjemca skutočným vlastníkom dividend, takto uložená daň nepresiahne 10 % hrubej sumy dividend.

Nakoľko ukrajinský daňovník je rezidentom štátu, ktorý nie je členským štátom EÚ, nie je možné uplatniť oslobodenie od dane, v prípade minimálne 25 % priameho podielu na základnom imaní spoločnosťou so sídlom v členskom štáte EÚ.

Zrážku dane vo výške 10 % hrubej sumy dividend vyplatených v prospech ukrajinského daňovníka (skutočného vlastníka dividend) je povinný vykonať platiteľ dane (platiteľ príjmu – slovenská akciová spoločnosť) pri výplate, poukázaní alebo pri pripísaní úhrady v prospech tohto daňovníka v súlade s ustanoveniami § 43 ZDP.

Rozhodujúcou podmienkou pre uplatnenie uvedenej medzinárodnej zmluvy je preukázanie miesta daňovej rezidencie daňovníka v príslušnom zmluvnom štáte (v tomto prípade v Ukrajine). Preukazným dokladom tejto skutočnosti je napr. potvrdenie o mieste daňovej rezidencie daňovníka vydané príslušným správcom dane.

♦ Príklad č. 3:

Akciová spoločnosť so sídlom na území Poľskej republiky vykazuje nerozdelený zisk za roky 2002 a 2003 vo výške 30 000 €. Valné zhromaždenie rozhodlo, že predmetné podiely na zisku (dividendy) vyplatí dňa 15. 4. 2017. Akcionárom uvedenej spoločnosti je tiež spoločnosť so sídlom v Slovenskej republike, ktorá má priamy podiel na základnom imaní poľskej spoločnosti vo výške 21 %. Akému zdaneniu podlieha vyplatenie predmetných podielov na zisku?

Podiely na zisku (dividendy) prijaté zo zahraničia zo zisku vykázaného do 31. 12. 2003, vyplatené po 31. 12. 2003 sa zahrnujú do základu dane s tým, že daň, ktorá bola zrazená v zahraničí sa vysporiada v zmysle úpravy vyplývajúcej z príslušnej medzinárodnej zmluvy.

Výnimku predstavujú podiely na zisku (dividendy) vykázanom za zdaňovacie obdobia do 31. 12. 2003, ktorý plynie daňovníkovi s neobmedzenou daňovou povinnosťou od subjektu, ktorý má sídlo v inom členskom štáte EÚ, a tento daňovník má v čase výplaty, poukázania alebo pripísania takého príjmu v jeho prospech aspoň 25 % priamy podiel na základnom imaní subjektu, od ktorého mu takýto príjem plynie, tento príjem od 1. 5. 2004 nie je predmetom dane. V uvedenom prípade nie je možné aplikovať uvedenú výnimku, pretože slovenská spoločnosť má priamy podiel na základnom imaní poľskej spoločnosti iba 21 %.

V súlade s Článkom 10 ods. 2 zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia medzi SR a Poľskou republikou dividendy možno zdaniť aj zmluvnom štáte, ktorého je spoločnosť vyplácajúca dividendy rezidentom, a to podľa právnych predpisov tohto štátu, ak však príjemca je skutočným vlastníkom dividend, takto stanovená daň nepresiahne 5 % hrubej sumy dividend, ak skutočným vlastníkom je spoločnosť (iná než v. o. s.), ktorá priamo vlastní najmenej 20 % majetku spoločnosti vyplácajúcej dividendy. Podľa uvedeného má Poľská republika právo na zdanenie predmetných podielov na zisku (dividend) vo výške 5 %.

V Slovenskej republike sú predmetné príjmy príjmom zahrnovaným do riadneho základu dane pri podaní daňového priznania podľa § 41 ZDP, pričom sa použije sadzba dane vo výške 21 %.

Podľa Článku 23 zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia medzi SR a Poľskou republikou a § 45 ZDP sa pri zamedzení dvojitého zdanenia uplatní metóda zápočtu dane.

♦ Príklad č. 4:

Slovenská spoločnosť vyplatí podiely na zisku (dividendy) vykázané touto obchodnou spoločnosťou za zdaňovacie obdobie začínajúce 1. 1. 2017 v priebehu roku 2018 v celkovej hodnote 10 000 € nasledovným akcionárom:

1. 1 000 € 10 fyzickým osobám, ktorí sú rezidentmi SR;
2. 1 000 € 10 fyzickým osobám, ktorí sú rezidentmi Fínska;
3. 5 000 € sprostredkovateľskej spoločnosti, ktorá je rezidentom Fínska;
4. 2 000 € osobnej spoločnosti etablovanej na Kajmanských ostrovoch. Jediným spoločníkom tejto osobnej spoločnosti je rezident Spojených štátov amerických, ktorý je právnickou osobou s 20 % podielom na hlasovacích právach slovenskej spoločnosti;
5. 1 000 € jednému daňovníkovi nezmluvného štátu.

Uvedené podiely na zisku (dividendy) nie sú považované za daňový výdavok slovenskej spoločnosti. Akému zdaneniu podlieha vyplatenie predmetných podielov na zisku (dividend)?

Situácia A

Predmetné príjmy sa zdaňujú daňou vyberanou zrážkou podľa § 43 ZDP vo výške 7 %, slovenská spoločnosť vykoná pri výplate predmetných podielov na zisku (dividend) zrážku dane vo výške 7 % a takto zrazenú daň odvedie správcovi dane v súlade ustanovením § 43 ZDP.

Situácia B

V súlade s Článkom 10 ods. 1 zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia medzi SR a Fínskom dividendy vyplácané spoločnosťou, ktorá je rezidentom SR, rezidentovi Fínska možno zdaniť vo Fínsku. Tieto dividendy však možno zdaniť aj v SR, v zmluvnom štáte, ktorého je spoločnosť vyplácajúca dividendy rezidentom, a to podľa právnych predpisov tohto štátu, ak však skutočným vlastníkom dividend je rezident Fínska, takto stanovená daň nepresiahne:

1. 5 % hrubej sumy dividend, ak skutočným vlastníkom je spoločnosť (iná ako osobná obchodná spoločnosť), ktorá priamo vlastní najmenej 25 % majetku spoločnosti vyplácajúcej dividendy,
2. 15 % hrubej sumy dividend vo všetkých ostatných prípadoch.

Podľa uvedeného ustanovenia, keďže predmetné podiely na zisku (dividendy) plynú fyzickej osobe, ktorá je skutočným vlastníkom a rezidentom Fínska, môžu sa zdaniť aj v SR, v štáte, v ktorom je spoločnosť, ktorá ich vypláca rezidentom, a to podľa právnych predpisov SR, pričom takto uložená daň nepresiahne 15 % hrubej sumy podielov na zisku (dividend).

Nakoľko podľa právnych predpisov SR sa predmetné príjmy zdaňujú daňou vyberanou zrážkou podľa § 43 ZDP vo výške 7 %, slovenská spoločnosť vykoná pri výplate predmetných podielov na zisku zrážku dane vo výške 7 % a takto zrazenú daň odvedie správcovi dane v súlade ustanovením § 43 ZDP.

Situácia C

V súlade s Článkom 10 ods. 1 zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia medzi SR a Fínskom, ak je skutočný vlastník predmetných dividend rezidentom Fínska, daň takto uložená nepresiahne 5 % hrubej sumy dividend, ak skutočným vlastníkom je spoločnosť (iná ako osobná obchodná spoločnosť), ktorá priamo vlastní najmenej 25 % majetku spoločnosti vyplácajúcej dividend.

Obmedzené právo štátu zdroja (v tomto prípade SR) sa aplikuje iba ak skutočný vlastník podielov na zisku (dividend) je rezidentom druhého zmluvného štátu (v tomto prípade Fínska). To znamená, že ak skutočný vlastník podielov na zisku (dividend) nie je rezidentom Fínska, znížená sadzba dane sa neaplikuje. V takomto prípade štát zdroja (v tomto prípade SR) môže zdaniť podiely na zisku (dividendy) bez obmedzenia.

Pojem „skutočný vlastník“ nemôže byť interpretovaný v úzkom technickom význame, ale v kontexte predmetu a účelu medzinárodnej zmluvy, s cieľom zamedziť dvojitému zdaneniu a daňovým únikom. Agenti a sprostredkovatelia, ktorí sú „vsunutí“ medzi platiteľa a skutočného vlastníka príjmu nie sú považovaní za skutočných vlastníkov príjmu.

Nakoľko v uvedenom prípade prijímateľom predmetných podielov na zisku (dividend) je sprostredkovateľská spoločnosť, ktorá nemôže byť považovaná za ich skutočného vlastníka, slovenská spoločnosť nemôže v tomto prípade uplatniť zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia medzi SR a Fínskom, ale ma účely správneho zdanenia predmetných príjmov musí skúmať osobu skutočného vlastníka predmetných príjmov. Podľa identifikácie osoby skutočného vlastníka predmetných príjmov uplatnení buď príslušnú medzinárodnú zmluvu, alebo výlučne zákon o dani z príjmov v prípade, ak skutočný vlastník predmetného príjmu je daňovník nezmluvného štátu.

Situácia D

Nakoľko v uvedenom prípade plynú predmetné príjmy osobnej spoločnosti, ktorej jediným spoločníkom je rezident Spojených štátov amerických, pri zdaňovaní týchto príjmov je potrebné zohľadniť legislatívne pravidlá, podľa ktorých táto osobná spoločnosť zdaňuje príjmy na úrovni svojich spoločníkov, t. j. na úrovni svojho jediného spoločníka, rezidenta Spojených štátov amerických. Táto osoba je považovaná za skutočného vlastníka predmetných príjmov. Pri zdaňovaní predmetných príjmov je potrebné uplatniť zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia medzi SR a Spojenými štátmi americkými.

Podľa Článku 10 odsek 2 zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia medzi SR a Spojenými štátmi americkými dividendy môžu byť zdanené v SR, (v zmluvnom štáte, v ktorom je spoločnosť, ktorá ich vypláca, rezidentom), a to podľa právnych predpisov SR, avšak, ak skutočný vlastník dividend je rezidentom Spojených štátov amerických, pričom daň takto stanovená nepresiahne:

1. 5 % hrubej sumy dividend, ak je skutočným vlastníkom spoločnosť, ktorá vlastní najmenej 10 % podielov s hlasovacím právom spoločnosti vyplácajúcej dividendy,
2. 15 % hrubej sumy dividend vo všetkých ostatných prípadoch.

Podľa uvedeného ustanovenia, keďže predmetné podiely na zisku (dividendy) plynú právnickej osobe, ktorá je skutočným vlastníkom a rezidentom Spojených štátov amerických, a táto právnická osoba (spoločnosť) vlastní 20 % podielov s hlasovacím právom spoločnosti vyplácajúcej tieto podiely na zisku (dividendy), môžu sa zdaniť aj v SR, v štáte, v ktorom je spoločnosť, ktorá ich vypláca rezidentom, a to podľa právnych predpisov SR, pričom takto uložená daň nepresiahne 5 % hrubej sumy podielov na zisku (dividend).

Nakoľko podľa právnych predpisov SR nie sú predmetné príjmy predmetom dane [§ 12 ods. 7 písm. c) ZDP], slovenská spoločnosť predmetné príjmy vyplatí bez zdanenia.

Situácia E

Keďže predmetné príjmy plynú daňovníkovi nezmluvného štátu podľa § 2 písm. x) ZDP, pri ich zdanení sa uplatnia výlučne ustanovenia ZDP.

Nakoľko podľa právnych predpisov SR sa predmetné príjmy zdaňujú daňou vyberanou zrážkou podľa § 43 ZDP vo výške 35 %, slovenská spoločnosť vykoná pri výplate predmetných podielov na zisku (dividend) zrážku dane vo výške 35 % a takto zrazenú daň odvedie správcovi dane v súlade ustanovením § 43 ZDP.

Príloha č. 1: Prehľad platných zmlúv SR o zamedzení dvojitého zdanenia v odbore daní z príjmov, resp. z príjmov a z majetku