Modelová zmluva OECD a jej vplyv na zdanenie príjmov v SR (VI.)

Ďalšou významnou funkciou Zmluvy je zabrániť daňovému úniku, t. j., aby nedošlo k situácii, že daňovník neoprávnene zníži svoju daňovú povinnosť v jednom štáte, alebo že dosiahne nezdanenie svojich príjmov v obidvoch štátoch. Takúto situáciu rieši Zmluva v Čl. 9 – Združené podniky, Čl. 11 ods. 4, Čl. 12 ods. 6 a Čl. 26 – Výmena informácií.

 

Svojou podstatou zhodné ustanovenia Čl. 11 ods. 4 a Čl. 12 ods. 6 Zmluvy stanovujú, že ich aplikácia prichádza do úvahy len pre čiastky úrokov alebo licenčných poplatkov, ktoré boli vyplatené v súlade s trhovými princípmi medzi nezávislými podnikmi. Akékoľvek vyššie sumy (t. j. vyššie než obvyklé) podliehajú všeobecnému zdaneniu s prihliadnutím k iným ustanoveniam Zmluvy. V praxi to znamená, že z daňového hľadiska by mohli byť preklasifikované a považované za zisky podnikov a zdaňované podľa Čl. 7 Zmluvy alebo v nadväznosti na domáce zákonodarstvo prekvalifikované na vyplácané dividendy a zdaňované v súlade s Čl. 10 Zmluvy. Čl. 11 a Čl. 12 úzko súvisia s Čl. 9 Zmluvy, ktorý reaguje na možnú situáciu, kedy v dôsledku osobného alebo kapitálového spojenia dvoch alebo viacerých podnikov obidvoch zmluvných štátov môže medzi nimi dôjsť k dohode o vzájomnom obchodovaní pri použití iných ako bežných trhových cien. Dôvodom môže byť záujem znížiť základ dane v jednom štáte vzhľadom na vyššie daňové zaťaženie ako v druhom alebo vzhľadom na daňové oslobodenie.

 

V prípade, ak finančný orgán jedného zmluvného štátu zistí takéto ovplyvnenie základu dane, má právo upraviť (zvýšiť) základ dane u svojho daňovníka, pokiaľ boli v jeho obchodnej činnosti vo vzťahu k spojenému podniku použité iné ako trhové ceny alebo ceny obvyklé.

 

Zmluvy riešia uvedený problém dvomi spôsobmi:

V daňovom práve SR bola takáto klasifikácia obsiahnutá v ZDP účinnom do 31. 12. 2003 vo väzbe na úroky z úverov presahujúce určitú výšku stanovenú zákonom tak, ako bola ustanovená v § 25 ods. 1 písm. w) predchádzajúceho zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov. Od 1. 1. 2004 však zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „ZDP“) takúto úpravu už neustanovuje.

 

Kto je závislou osobou, určuje ZDP v § 2 písm. o) až r). Princíp nezávislého vzťahu je definovaný v § 17 ods. 5 až 7 ZDP, naň nadväzuje aj § 18 ZDP, ktorý stanovuje úpravu základu dane zahraničných závislých osôb. V prípade, ak sa líšia pri obchodných vzťahoch ceny medzi zahraničnými závislými osobami vrátane cien za poskytnuté služby, pôžičky a úvery od cien používaných medzi nezávislými osobami v porovnateľných obchodných vzťahoch, pričom táto odchýlka znížila základ dane, tento vzniknutý rozdiel je súčasťou základu dane zahraničných závislých osôb.

 

Pri zisťovaní opodstatnenosti rozdielu v cenách sa vychádza z porovnávania podmienok, ktoré boli dohodnuté v obchodných vzťahoch medzi zahraničnými závislými osobami s podmienkami, ktoré by vznikli medzi nezávislými osobami v porovnateľných obchodných vzťahoch. Ustanovenie § 17 ZDP definuje princíp nezávislého vzťahu ako základnej medzinárodnej normy členských štátov OECD, ktorá sa musí používať pri zisťovaní rozdielu medzi cenou dohodnutou zahraničnými závislými osobami pri obchodných vzťahoch a cenou používanou medzi nezávislými osobami v porovnateľných obchodných vzťahoch.

 

Článok 26 Zmluvy o výmene informácií je ďalším ustanovením zamedzujúcim daňovým únikom. Ustanovenie umožňuje príslušným úradom vymeniť si všetky informácie nevyhnutné pre riadnu aplikáciu ustanovenia zmluvy aj vnútroštátnych daňových predpisov s cieľom dosiahnutia objektívnych informácií na účely daňového konania týkajúceho sa konkrétneho prípadu a daňovníka.

 

V danom prípade ide o tzv. širšiu klauzulu o výmene informácií. Napr. zmluva medzi SR a Chorvátskou republikou uvádza: „Príslušné úrady zmluvných štátov si budú vymieňať informácie potrebné na aplikáciu ustanovení tejto zmluvy alebo vnútroštátnych právnych predpisov zmluvných štátov vzťahujúcich sa na dane, ktoré sú predmetom tejto zmluvy, ak zdanenie, ktoré upravuje, nie je v rozpore s touto zmluvou.“

 

Užšia klauzula použitá v niektorých zmluvách umožňuje výlučne výmenu informácií za účelom aplikácie zmluvy. Napr. v zmluve medzi SR a Rakúskom sa hovorí: „Príslušné úrady zmluvných štátov si budú navzájom vymieňať informácie potrebné na vykonávanie tejto zmluvy.“

 

V Čl. 26 Zmluvy sa uvádza, že informácie si budú vymieňať príslušné úrady zmluvných štátov. Podľa všeobecných informácií uvedených v Čl. 3 predmetných zmlúv za príslušný úrad v prípade SR sa považuje MF SR alebo jeho splnomocnený zástupca.

 

Výmenu informácií je možné vykonávať len so štátmi, s ktorými má SR uzatvorenú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia.

 

Všeobecne možno výmenu informácií rozdeliť do troch skupín: na základe vyžiadania, automatickú a spontánnu.
 

Najčastejšie sa používa v SR výmena daňových informácií na základe vyžiadania. Zriedkavejšia je spontánna výmena informácií, kedy daňová správa oznámi z vlastnej iniciatívy partnerskej daňovej správe informácie, ktoré sama zistila v priebehu výkonu daňovej kontroly a predpokladá, že môžu byť pre druhú stranu z hľadiska uplatňovania domácej legislatívy užitočné. Ide o oznamovanie príjmov, ktoré majú zdroj v jednom zmluvnom štáte správe dane druhému štátu, ktorého je príjemca týchto príjmov rezidentom.

 

Na zamedzenie dvojitého zdanenia sa používajú rôzne metódy a ich rôzne formy, ktoré môžu byť ako jednostranné opatrenia priamo zapracované v daňovom systéme jednotlivých štátov, alebo sú súčasťou medzinárodných zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia (Čl. 23 Zmluvy). Pritom v obidvoch prípadoch sa môže použiť buď jedna metóda alebo viac metód pre rôzne druhy príjmov a ich foriem súčasne.

 

Vo väčšine zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia, ktorými je SR viazaná, sa objavujú dve metódy – metóda jednoduchéh