Vznik a existencia stálej prevádzkarne v kontexte „Závislý zástupca“

Cieľom príspevku je poskytnúť výklad v oblasti medzinárodného zdaňovania ziskov podnikov (rezidentov druhých zmluvných, resp. nezmluvných štátov), ktoré vykonávajú na území Slovenskej republiky svoju činnosť, vysvetliť, ako sa aplikujú zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, posúdiť vznik stálej prevádzkarne v kontexte závislý zástupca na území SR v súlade s aktualizáciou Modelovej daňovej zmluvy OECD o daniach z príjmov a z majetku (ďalej len „Modelová zmluva“) a uvedenú problematiku ilustrovať na praktických príkladoch.

 

 

Jedným zo zámerov uzatvárania medzinárodných zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia (ďalej len „zmluva“) je obmedzenie práva vybrať daň a rozdeliť ho medzi jednotlivé zmluvné štáty. Rovnako zmluva rieši prípady, kedy právo vybrať daň z určitého príjmu, ktorý má zdroj v jednom štáte a plynie rezidentovi druhého štátu, majú podľa vnútroštátnych predpisov obidva zmluvné štáty. Zmluva v týchto prípadoch stanoví, ktorý zmluvný štát má právo na zdanenie príjmu (štát zdroja alebo štát rezidencie), alebo ak môže byť zdanený v obidvoch štátoch, stanoví spôsob vylúčenia dvojitého zdanenia. Zmluva tiež vytvára podmienky na spoluprácu v daňovej oblasti s cieľom obmedziť daňové úniky v medzinárodnom meradle.

 

Základný právny vzťah medzi vnútroštátnym predpisom a zmluvou je uvedený v ustanovení § 1 ods. 2 zákona  č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“) a v § 99 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v z. n. p. (ďalej len „zákon o správe daní“).
 

Podľa § 1 ods. 2 ZDP medzinárodná zmluva, ktorá bola schválená, ratifikovaná a vyhlásená spôsobom usta- noveným zákonom, má prednosť pred týmto zákonom (zákonná prioritná doložka), t. j. ustanovenia zákona sa nepoužijú, ak medzinárodná zmluva, ktorou je SR viazaná, ustanovuje inak.

 

Zmluva však nesmie sprísniť vnútroštátny predpis, môže ho iba modifikovať a zásadne nestanovuje daňovníkom žiadne povinnosti, ktoré nie sú vo vnútroštátnych predpisoch zmluvných štátov obsiahnuté. Len vtedy, ak určitý príjem je zdaniteľný aj v súlade s vnútroštátnym predpisom aj v súlade so zmluvou, je možné zdaniť ho. 

 

Pri riešení problematiky zdanenia ziskov podniku z činnosti, ktoré plynú daňovníkovi (rezidentovi jedného štátu) vykonávajúcemu činnosť na území druhého štátu, pričom tieto dva štáty sú viazané zmluvou, je potrebné vychádzať aj z príslušných ustanovení zmluvy. 

Podľa článku, ktorý sa v zmluvách obvykle označuje ako Čl. 7, zisky podniku, ktorý je rezidentom druhého zmluvného štátu, sa môžu zdaniť iba v SR, pokiaľ tento podnik vykonáva svoju činnosť na území SR prostredníctvom stálej prevádzkarne, ktorá je tam umiestnená. SR môže zisky podniku zdaniť iba v rozsahu, v akom ich možno pripočítať tejto stálej prevádzkarni.

 

Podmienky vzniku stálej prevádzkarne v kontexte „Závislý zástupca“ sú v zmluvách obvykle definované v Čl. 5 ods. 5. Vznik stálej prevádzkarne na území SR je podmienený okrem splnenia podmienok uvedených v Čl. 5 ods. 5 zmluvy aj splnením podmienok podľa § 16 ods. 2 ZDP.

 

Podľa Čl. 5 ods. 5 zmluvy, ak osoba iná ako nezávislý zástupca koná v zmluvnom štáte v mene podniku a má a obvykle uplatňuje právomoc uzatvárať zmluvy v mene podniku, predpokladá sa, že tento podnik má stálu prevádzkareň v tomto štáte vo vzťahu ku všetkým činnostiam, ktoré táto osoba vykonáva pre podnik, ak činnosti tejto osoby nie sú obmedzené na činnosti uvedené v ods. 4, ktoré by nezakladali existenciu stálej prevádzkarne podľa ustanovení tohto ods., keby sa uskutočňovali prostredníctvom trvalého zariadenia na podnikanie.

 

Podľa § 16 ods. 2 ZDP stálou prevádzkarňou je aj osoba, ktorá koná v mene daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou a sústavne alebo opakovane prerokováva alebo uzatvára v jeho mene zmluvy na základe splnomocnenia. Osoba koná v mene daňovníka, ak koná na základe jeho pokynov, pričom daňovník výsledky jej činnosti kontroluje a nesie za ne podnikateľské riziko.

 

 

Pri definovaní podmienok vzniku stálej prevádzkarne v kontexte závislý zástupca v ďalšej časti sa vychádza zo znenia Modelovej zmluvy a z komentára k Modelovej zmluve.

Ak osoba iná ako nezávislý zástupca, na ktorého sa aplikuje Čl. 5 ods. 6 Modelovej zmluvy, koná v mene podniku v štáte, v ktorom obvykle uplatňuje právomoc na uzatváranie zmlúv, vzniká tomuto podniku stála prevádzkareň (tzv. závislý zástupca –  stála prevádzkareň). Čl. 5 ods. 5 Modelovej zmluvy poskytuje alternatívny test na posúdenie, či podniku vzniká stála prevádzkareň v tomto štáte. Test je podstatný iba vtedy, ak podmienky vymedzené v Čl. 5 ods. 1 Modelovej zmluvy nie sú splnené.

 

Závislý zástupca môže byť fyzická osoba alebo spoločnosť. Nie každý závislý zástupca zakladá vznik stálej prevádzkarne. Iba osoby, ktoré majú právomoc uzatvárať zmluvy, môžu zakladať podmienky vzniku stálej prevádzkarne.

Použitie výrazu stála prevádzkareň v tomto kontexte samozrejme predpokladá, že táto osoba využíva právomoci opakovane, a nie iba v ojedinelých prípadoch. Právomoc uzatvárať zmluvy musí pokrývať zmluvy, ktorých obsahom je podnikateľská činnosť podniku.
 

Napríklad nie je podstatné, ak osoba mala právomoc zamestnať zamestnancov pre podnik na podporu jej činností pre daný podnik, alebo ak by bola oprávnená v mene podniku uzatvárať zmluvy podobného druhu, ktoré sa vzťahujú iba na vnútropodnikové činnosti. Táto právomoc sa má taktiež uplatňovať v druhom zmluvnom štáte; malo by sa to stanoviť na základe obchodných skutočností danej situácie.

 

 

Dôležitá otázka, ktorá sa týka uplatnenia Čl. 5 ods. 5 Modelovej zmluvy, je, či osoba má obvykle právomoc uzatvárať zmluvy v mene podniku. Rozhodujúci faktor pri posudzovaní skutočnosti, či zástupca uzatvára záväzné zmluvy pre podnik,  aj keď v skutočnosti nie sú v mene podniku, podľa Občianskeho alebo Obchodného zákonníka je to, že ak zmluva nie je záväzná pre podnik, potom stála prevádzkareň nevzniká.

 

Slovné spojenie právomoc uzatvárať kontrakty v mene podniku neobmedzuje použitie Čl. 5 ods. 5 Modelovej zmluvy na zástupcu, ktorý uzatvára zmluvy doslova v mene podniku. Použije sa aj na zástupcu, ktorý uzatvára záväzné zmluvy pre daný podnik, aj keď v skutočnosti nie sú v mene podniku.

 

 

Ak osoba dohodne všetky časti a podrobnosti zmluvy, ktoré sú záväzné pre podnik, táto osoba má právomoc uzatvárať zmluvy aj v prípade, ak