Vývoj pri prisudzovaní ziskov stálej prevádzkarni

Definícia stálej prevádzkarne podľa zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia je podstatná pre posúdenie, či nerezident má povinnosť zdaňovať príjmy v druhom zmluvnom štáte. Správa k akcii 7 k zamedzeniu úmyselnému vyhýbaniu sa vzniku stálej prevádzkarne projektu BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) (ďalej len „Správa k akcii 7 projektu BEPS“) odporučila zmeny v definícii stlej prevádzkari za účelom zamedziť využívaniu určitých schém, ktoré umelo zamedzujú vzniku stálej prevádzkarne podľa súčasnej definície. Tieto zmeny sú už implementované a účinné vo vybraných zmluvách o zamedzení dvojitého zdanenia uzatvorených SR a tiež v slovenskej vnútroštátnej legislatíve, t. j. v ustanovení § 16 ods. 2 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“).

Správa k akcii 7 projektu BEPS obsahuje zmeny pre prípady, keď nerezidentný podnik vykonáva predaj v druhom zmluvnom štáte prostredníctvom komisionára alebo závislého zástupcu a formálne neuzatvára zmluvy v tomto druhom zmluvnom štáte, takže obchádza zdanenie, aj keď má ekonomický nexus, ktorý preukazuje jeho zdaniteľnú prítomnosť v tomto druhom zmluvnom štáte. Správa k akcii 7 projektu BEPS tiež obsahuje zmeny, ktoré zamedzujú zneužívaniu špecifických výnimiek z definície stálej prevádzkarne, ktoré sú uvedené v článku 5 ods. 4 Modelovej zmluvy OECD o príjmoch z roku 2014. Táto téma je vysoko aktuálna najmä pre digitalizáciu podnikateľských činností. Tieto všetky zmeny boli implementované do článku 5 Modelovej zmluvy OECD z roku 2017.

K uvedeným zmenám článku 5 Modelovej zmluvy OECD z roku 2017 (k zmenenej definícii „stálej prevádzkarne“) boli zo strany OECD vypracované doplňujúce princípy pre prisudzovanie ziskov stálej prevádzkarni, ktoré sú obsahom tohto príspevku. Doplnené princípy pre prisudzovanie ziskov stálej prevádzkarni sa konkrétne týkajú prípadov, ak stála prevádzkareň vznikne podľa článku 5 ods. 5 Modelovej zmluvy OECD z roku 2017. Obsahom príspevku sú tiež modelové situácie na komisionárske štruktúry pre predaj tovaru, štruktúry pre on-line reklamu na predaj a štruktúry pre centrálny nákup. Tiež bolo potrebné doplniť princípy pre prisudzovanie ziskov stálej prevádzkarni, ak stála prevádzkareň vznikne podľa upravenej definície stálej prevádzkarne v článku 5 ods. 4 a zároveň sú tieto princípy zobrazené na modelových situáciách pre prisudzovanie ziskov stálej prevádzkarni, ktorá vznikne uplatnením pravidla proti fragmentácii pomocných a podporných činností podľa článku 5 ods. 4.1.

Všeobecné pravidlá pre prisudzovanie ziskov stálej prevádzkarni uvedené v Správe OECD k prisudzovaniu ziskov stálej prevádzkarne („Authorised OECD Approach“ AOA) z roku 2008 a 2010 (ďalej len „AOA“) sú platné a aplikovateľné aj pre prisudzovanie ziskov stálej prevádzkarni, ktorá vznikne podľa uvedených úprav článku 5 Modelovej zmluvy OECD z roku 2017.

Prisudzovanie ziskov stálej prevádzkarni podľa zmien článku 5 ods. 4 Modelovej zmluvy OECD z roku 2017 a súvisiaceho komentára

V období, kedy bol do článku 5 ods. 4 Modelovej zmluvy OECD doplnený zoznam výnimiek z definície stálej prevádzkarne pre špecifické činnosti, boli tieto výnimky vo všeobecnosti považované za prípravné alebo pomocné činnosti.

Avšak v súčasnosti sú evidentné dramatické zmeny v spôsobe podnikania. Činnosti v minulosti považované za prípravné alebo pomocné môžu dnes tvoriť hlavnú podnikateľskú činnosť podniku. Cieľom zmien článku 5 ods. 7 Modelovej zmluvy OECD je zabezpečiť, aby zisky z hlavnej podnikateľskej činnosti boli zdaňované v štáte, kde sa táto činnosť vykonáva.

Výsledkom nasledujúcich úprav článku 5 ods. 4 je obmedzenie všetkých výnimiek pre špecifické činnosti v článku 5 ods. 4 iba na činností „prípravného alebo pomocného“ charakteru.

Výstupom je upravené znenie článku 5 ods. 4 Modelovej zmluvy OECD z roku 2017.

Podľa uvedeného ustanovenia bez ohľadu na predchádzajúce ustanovenia tohto článku, výraz „stála prevádzkareň“ nezahŕňa:

1. zariadenie, ktoré sa využíva iba na účely uskladnenia, vystavenia alebo dodania tovaru patriaceho podniku,
2. udržiavanie zásob výrobkov alebo tovaru patriacich podniku iba na účely uskladnenia, vystavenia alebo dodania;
3. udržiavanie zásob výrobkov alebo tovaru patriacich podniku iba za účelom spracovania iným podnikom;
4. udržiavanie trvalého miesta na výkon činnosti výlučne za účelom nákupu tovaru alebo zhromažďovania informácií pre podnik;
5. udržiavanie trvalého miesta na výkon činnosti výlučne za účelom vykonávania akejkoľvek inej činnosti;
6. udržiavanie trvalého miesta na výkon činnosti výlučne za účelom vykonávania akejkoľvek kombinácie činností uvedených v písmenách a) až e),

za predpokladu, že celková činnosť trvalého miesta na výkon činnosti, alebo kombinácie činností uvedené v písmene f), majú prípravný alebo pomocný charakter.

Uvedené princípy sú ilustrované na nasledujúcich modelových situáciách.

Modelová situácia 1

Spoločnosť RCO, ktorá je rezidentom štátu R nakupuje vo veľkých množstvách určitý poľnohospodársky produkt, ktorý sa vyrába v štáte S. Spoločnosť RCO predáva tento produkt zo štátu R distribútorom umiestneným v rôznych štátoch. Spoločnosť RCO má za účelom nákupu predmetného produktu zriadenú kanceláriu v štáte S.

Zamestnanci, ktorí pracujú v tejto kancelárií sú skúsení obchodníci, ktorí majú špeciálne znalosti o tomto type produktu. Navštevujú výrobcov v štáte S, určujú typ a kvalitu produktov v súlade s medzinárodnými normami (čo je zložitý proces vyžadujúci špeciálne vedomosti a zručnosti) a vyjednávajú rôzne typy zmlúv (spotových alebo forwardových) za účelom nákupu produktov pre spoločnosť RCO.

V tomto príklade sa, napriek tomu, že jedinou činnosťou vykonávanou prostredníctvom kancelárie umiestnenej v štáte S je nákup produktov pre spoločnosť RCO [činnosť uvedená v článku 5 ods. 4 písm. d)], článok 5 ods. 4 neuplatní. Takáto kancelária predstavuje stálu prevádzkareň z dôvodu, že funkcie nákupu tovaru tvoria neoddeliteľnú a významnú časť celkovej činnosti spoločnosti RCO.

* * *

Modelová situácia 2

Spoločnosť RCO, ktorá je rezidentom štátu R, prevádzkuje sieť veľkých diskontných predajní. Spoločnosť RCO má zriadenú v štáte S kanceláriu počas obdobia 2 rokov, prostredníctvom ktorej vykonáva prieskum miestneho trhu a vládny lobing za účelom možnosti zriadenia ďalších predajní v štáte S. Počas tohto obdobia zamestnanci spoločnosti RCO príležitostne nakupujú zásoby pre potreby svojej kancelárie.

V tomto príklade sa článok 5 ods. 4 uplatní, pretože písmeno f) sa aplikuje na činnosti vykonávané prostredníctvom kancelárie [pretože písmeno d) a e) by sa aplikovalo na činnosti nákupu, prieskumu miestneho trhu a vládneho lobingu, ak by každá z týchto činností bola jedinou činnosťou vykonávanou prostredníctvom tejto kancelárie] a celková činnosť tejto kancelárie má pomocný charakter.

* * *

Podľa článku 7 Modelovej zmluvy OECD stálej prevádzkarni môžu by prisúdené také zisky, ktoré by stálej prevádzkarni plynuli, ak by bola samostatným a nezávislým podnikom, ktorý poskytuje také činnosti ako stála prevádzkareň. Tento princíp platí aj podľa všeobecných princípov uvedených v AOA a sú aplikovateľné tiež na skôr uvedené modelové situácie. Takže po posúdení, že stála prevádzkareň z dôvodu, že vykonáva činnosti definované v článku 5 ods. 4, ale tieto činnosti nie sú v skutočnosti pomocné alebo podporné, vznikla, prisudzovanie ziskov tejto stálej prevádzkarni má byť posudzované podľa analýzy sumy príjmov a výdavkov, aké by plynuli stálej prevádzkarni, keby bola samostatný a nezávislý podnik.

Obsahom Správy k akcii 7 projektu BEPS je tiež riešenie štruktúr, pri ktorých dochádza k úmyselnému vyhýbaniu sa vzniku stálej prevádzkarne prostredníctvom fragmentácie činností medzi úzko prepojenými podnikmi.

Cieľom je zamedziť fragmentácii kohéznej (súdržnej) podnikateľskej činnosti na niekoľko častí a argumentácii, že jednotlivé fragmentové časti majú prípravný alebo pomocný charakter.

Potrebné je posudzovať činnosti vykonávané jedným podnikom na rôznych miestach a tiež činnosti vykonávané viacerými závislými podnikmi na jednom mieste, alebo na rôznych miestach.

Výstupom Správy k akcii 7 projektu BEPS je nový odsek 4.1 článku 5 Modelovej zmluvy OECD z roku 2017, ktorý umožní zamedziť aplikácii týchto „únikových“ pravidiel.

Podľa uvedeného ustanovenia článok 5 ods. 4 sa nebude vzťahovať na trvalé miesto na podnikanie, ktoré je používané, alebo udržiavané podnikom, ak rovnaký podnik alebo úzko prepojený podnik vykonáva podnikateľskú činnosť na rovnakom mieste alebo na inom mieste v rovnakom zmluvnom štáte a:

1. toto miesto alebo iné miesto zakladá stálu prevádzkareň vo vzťahu k podniku alebo úzko prepojenému podniku v súlade s ustanoveniami tohto článku, alebo
2. celková činnosť vyplývajúca z kombinácie činností vykonávaných dvomi podnikmi na rovnakom mieste, alebo tým istým podnikom alebo úzko prepojenými podnikmi na dvoch miestach, ak tieto činnosti nemajú prípravný alebo pomocný charakter,

za predpokladu, že podnikateľské činnosti vykonávané dvomi podnikmi na rovnakom mieste, alebo tým istým podnikom alebo úzko prepojenými podnikmi na dvoch miestach, predstavujú doplnkové funkcie, ktoré sú súčasťou ucelenej (jednotnej) podnikateľskej činnosti.

Uvedené princípy sú ilustrované na nasledujúcich modelových situáciách.

Modelová situácia 3

Banka RCO, ktorá je rezidentom štátu R, má rad pobočiek v štáte S, ktoré sú zároveň stálymi prevádzkarňami tejto banky. Má tiež samostatnú kanceláriu v štáte S, v ktorej niekoľko zamestnancov posudzuje informácie poskytované od klientov, ktorí požiadali o úver v týchto rôznych pobočkách.

Výsledky, ktoré spracujú zamestnanci kancelárie, sú posielané do ústredia banky RCO v štáte R, kde ostatní zamestnanci analyzujú informácie uvedené v žiadostiach o úver a podávajú správy pobočkám, ktoré následne rozhodnú o schválení pôžičky.

V tomto prípade sa výnimky uvedené v článku 5 ods. 4 vo vzťahu k činnosti vykonávanej prostredníctvom tejto kancelárie neuplatnia, pretože iné miesto (t. j. akákoľvek z ďalších pobočiek, v ktorej sa prijímajú žiadosti o úver), predstavuje stálu prevádzkareň banky RCO v štáte S a výkon podnikateľskej