Vyhľadávanie v online časopise
Online časopis
Posudzovanie možnosti vzniku stálej prevádzkarne počas práce z domu pred, počas a po pandémii COVID-19
Dátum: Rubrika: Problémy z praxe
Cieľom príspevku je vysvetliť aktuálne posudzovanie možnosti vzniku stálej prevádzkarne v prípade výkonu činnosti fyzickej osoby (zamestnanca, resp. inej osoby) v mieste bydliska (Home office) pred, počas a po pandémii COVID-19 s ohľadom na aplikáciu bilaterálnych zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia (ďalej len „medzinárodná zmluva“), odporúčaní sekretariátu Pracovnej skupiny č. 1 Výboru pre fiškálne záležitosti OECD k zmluvám o zamedzení dvojitého zdanenia a s tým súvisiacich záležitostí (Working party No. 1 on Tax Conventions and Related Issues) a aktuálneho znenia zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“).
Jedným zo zámerov uzatvárania zmlúv je upraviť právo zmluvných štátov vybrať daň z určitého príjmu, ktorý má zdroj v jednom štáte a plynie rezidentovi druhého štátu. Zmluva stanoví, ktorý zmluvný štát má právo na zdanenie tohto príjmu (štát zdroja príjmu alebo štát rezidencie daňovníka) tým, že určí spôsob zamedzenia dvojitého zdanenia a dvojitého nezdanenia, alebo určí, či príjem môže byť zdanený v obidvoch štátoch a za akých podmienok. Zmluvy tiež vytvárajú podmienky pre spoluprácu v daňovej oblasti s cieľom obmedziť daňové úniky v medzinárodnom meradle a určujú zásady rovnakého zaobchádzania pre daňovníkov jedného zmluvného štátu v druhom zmluvnom štáte (zamedzujú diskriminácii).
Základný právny vzťah medzi vnútroštátnym predpisom a medzinárodnou zmluvou je uvedený v ustanovení § 1 ods. 2 ZDP a v § 162 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p.
Podľa ustanovenia § 1 ods. 2 ZDP medzinárodná zmluva, ktorá bola schválená, ratifikovaná a vyhlásená spôsobom ustanoveným zákonom, alebo dohoda, ktorá upravuje zdanenie a s tým súvisiace právne vzťahy vo vzťahu k nesamosprávnym územiam, ktoré v medzinárodných vzťahoch vystupujú samostatne, má prednosť pred týmto zákonom (zákonná prioritná doložka), t.j. ustanovenia tohto zákona sa nepoužijú, ak medzinárodná zmluva, ktorou je SR viazaná, ustanovuje inak. Do tejto kategórie medzinárodných zmlúv platia aj zmluvy.
Zmluva nesmie ukladať ťaživejšie zdanenie, ako ukladá vnútroštátny predpis, tento môže iba modifikovať a zásadne nestanovuje daňovníkom žiadne povinnosti, ktoré nie sú obsiahnuté vo vnútroštátnych predpisoch zmluvných štátov. Len v prípade, ak určitý príjem je zdaniteľný aj v súlade s vnútroštátnym predpisom, aj v súlade so zmluvou, je možné tento príjem zdaniť.
Zmluvy vytvárajú priestor pre riešenie sporných prípadov dohodou. SR dosiahnutú dohodu s druhým zmluvným štátom v súlade s zmluvou vykoná bez ohľadu na zaniknutie práva vyrubiť daň podľa daňového poriadku.
Pri riešení problematiky zdanenia ziskov podniku z činnosti, ktoré plynú daňovníkovi (rezidentovi jedného štátu) vykonávajúcemu činnosť na území druhého štátu, pričom tieto dva štáty sú viazané zmluvou, je potrebné vychádzať aj z príslušných ustanovení zmluvy.
Príjmy daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou plynúce zo zdrojov na území SR, ktoré sú považované za zisky podniku, spadajú do rámca článku, ktorý sa obvykle v zmluvách o zamedzení dvojitého zdanenia označuje ako článok 7 (Zisky podniku). Medzinárodné zmluvy, ktorými je SR viazaná, vychádzajú hlavne z Modelovej daňovej zmluvy OECD o príjmoch a o majetku (ďalej len "Modelová zmluva OECD") a čiastočne z Modelovej zmluvy OSN o zamedzení dvojitého zdanenia medzi rozvinutými a rozvojovými štátmi. Zoznam platných medzinárodných zmlúv je uvedený v prílohe.
Podľa článku 7 (Zisky podniku) Modelovej zmluvy OECD zisky podniku, ktorý je rezidentom druhého zmluvného štátu, sa môžu zdaniť v SR, iba ak tento podnik vykonáva svoju činnosť na území SR prostredníctvom stálej prevádzkarne, ktorá je tam umiestnená. SR môže zisky podniku zdaniť iba v rozsahu, v akom ich možno pripočítať tejto stálej prevádzkarni.
Podmienky vzniku stálej prevádzkarne sú v medzinárodných zmluvách obvykle definované v článku 5 (Stála prevádzkareň). Vznik stálej prevádzkarne na území SR je podmienený okrem splnenia podmienok uvedených v článku 5 medzinárodnej zmluvy, ktorý korešponduje so znením článku 5 Modelovej zmluvy OECD aj splnením podmienok podľa § 16 ods. 2 ZDP.
V situáciách, kedy daňovník s obmedzenou daňovou povinnosťou (nerezidentný podnik) vykonáva celú, resp. časť činnosti prostredníctvom miesta bydliska svojho zamestnanca, resp. inej osoby je dôvodné posudzovať vznik tzv. "klasickej" stálej prevádzkarne, resp. tzv. "agentskej" stálej prevádzkarne.
Keďže SR je od roku 2000 členským štátom OECD, pri rokovaní a uzatváraní medzinárodných zmlúv vychádza predovšetkým zo znenia Modelovej zmluvy OECD. Modelovú zmluvu OECD a Komentár k Modelovej zmluve OECD (ďalej len "Komentár") vydáva a pravidelne aktualizuje Výbor pre daňové záležitosti OECD [OECD Committee on Fiscal Affairs2)]. V tejto súvislosti je potrebné poukázať na fakt, že každá medzinárodná zmluva je výsledkom bilaterálnych rokovaní dvoch zmluvných strán, ktoré zohľadňujú špecifiká svojich vnútroštátnych daňových systémov a tiež pravidlá medzinárodného zdaňovania.
Pri výklade medzinárodných zmlúv SR prihliada na aktuálne znenie Komentára, ktorý je najčastejšie používaným referenčným zdrojom pri uzatváraní konkrétnych medzinárodných zmlúv a pri výklade ich ustanovení. Modelová zmluva OECD s Komentárom sú uznávaným nástrojom jednotnej interpretácie a uplatňovania medzinárodných zmlúv daňovými správami jednotlivých zmluvných štátov a ich daňovými subjektami. Komentár je možné v súlade s článkom 32Viedenského dohovoru o zmluvnom práve(ďalej len "Dohovor") použiť ako doplnkový prostriedok výkladu medzinárodných zmlúv. Podľa článku 32 Dohovorudoplnkové prostriedky výkladu, vrátane prípravných materiálov na zmluve a okolností, za ktorých sa zmluva uzavrela, možno použiť buď pre potvrdenie významu, ktorý vyplýva z použitia článku 31 Dohovoru, alebo pre určenie významu, kde výklad podľa článku 31 Dohovoruponecháva význam nejednoznačným alebo nejasným, alebo vedie k výsledku, ktorý je zrejme protizmyselný alebo nerozumný. SR aplikuje dynamický prístup k výkladu medzinárodných zmlúv, ktorý presadzuje aj OECD. Nové znenie Komentára sa teda môže vzťahovať na znenie medzinárodných zmlúv, ktoré boli uzavreté pred touto zmenou, ak:
a)
príslušné zmluvné štáty (členské štáty OECD) neuplatnia výhrady voči novému zneniu a
b)
cieľom zmeny znenia Komentára je len vyjasniť a nie zmeniť význam dotknutých ustanovení Modelovej zmluvy OECD.
V takýchto prípadoch je možné použiť výklad obsiahnutý v Komentári aj na výklad medzinárodných zmlúv uzatvorených medzi štátmi pred tým, ako bola prijatá takáto zmena Komentára.
K problematike vzniku tzv. "klasickej" stálej prevádzkarne
Podľa § 16 ods. 2 ZDP a článku 5 ods. 1 Modelovej zmluvy OECD sa stálou prevádzkarňou rozumie trvalé miesto alebo zariadenie na výkon činnosti, ktorého prostredníctvom daňovníci s obmedzenou daňovou povinnosťou vykonávajú úplne alebo sčasti svoju činnosť na území SR. Takže pre vznik tzv. "klasickej" stálej prevádzkarne" musia byť splnené tri podmienky:
-
existencia miesta alebo zariadenia na výkon činnosti (dispozícia miesta),
-
trvalosť miesta na podnikanie,
-
výkon "aktívnej" činnosti prostredníctvom tohto miesta.
Existencia miesta alebo zariadenia na výkon činnosti (dispozícia miesta)
Pojem "trvalé miesto alebo zariadenie" zahŕňa akékoľvek budovy, prevádzkové priestory, technické vybavenie, zariadenia a pod. používané pre výkon činnosti podniku.
Skutočnosť, že podnik má určitý priestor k dispozícii a používa ho na podnikateľskú činnosť je postačujúca pre posúdenie tohto priestoru za trvalé zariadenie. Dispozičné právo na používanie určitého priestoru nemusí byť podložené právnym formálnym aktom. Nie je podstatné, či takého trvalé zariadenie podnik vlastní, alebo ho má prenajaté. Takéto trvalé miesto môže byť umiestnené aj v priestoroch iného podniku, ale na druhej strane čistá prítomnosť podniku na určitom mieste nemusí nevyhnutne znamenať, že toto miesto je k dispozícii tomuto podniku. Trvalé miesto umiestnené v priestoroch iného podniku musí byť výlučne k dispozícii podniku, aby bola splnená podmienka existencie trvalého miestna.
Zámer úprav v Komentári k článku 5 v roku 2017 je jasnejšie vysvetliť, či miesto môže byť považované za miesto k dispozícii podniku, ktoré vytvára miesto na výkon činnosti, prostredníctvom ktorého podnik vykonáva svoju činnosť úplne alebo čiastočne. Táto skutočnosť závisí od toho, či tento podnik má skutočné právo na použitie tohto miesta v rozsahu práva na prítomnosť a práva vykonávať činnosť prostredníctvom tohto miesta. Túto situáciu je možné vyjadriť príkladom, kedy podnik má exkluzívne legálne právo použiť určité miesto, ktoré je používané iba na výkon činnosti tohto podniku. Toto miesto je jednoznačne považované za miesto k dispozícii tohto podniku. Takáto situácia je tiež v prípade, ak podnik má právo použiť špecifické miesto, ktoré patrí inému podniku, alebo toto miesto je používané viacerými podnikmi a vykonáva svoju činnosť prostredníctvom tohto miesta sústavne počas určitého obdobia.
Takáto situácia nebude v prípade, kedy podnik je prítomný na tomto mieste prerušovane alebo náhodne, takže toto miesto nemôže byť považované za miesto výkonu činnosti tohto podniku, napr. ak zamestnanci podniku majú právo vstúpiť do priestorov závislého podniku, ktorý často navštevujú, ale bez výkonu činnosti v týchto priestoroch počas požadovaného obdobia. Ak podnik nemá právo na prítomnosť na určitom mieste a v skutočnosti toto miesto ani nevyužíva, toto miesto nie je považované za miesto k dispozícii tomuto podniku. Takže, ak závod vlastní a exkluzívne používa dodávateľ alebo zmluvný výrobca, tento závod nemôže byť považovaný za miesto k dispozícii podniku, ktorému sú dodávané výrobky, vyrábané v tomto závode, len preto, že tieto výrobky budú využité v rámci podnikateľskej činnosti tohto podniku. Je podstatné poznamenať, že aj keď podnik vykonáva svoju činnosť prostredníctvom miesta, toto miesto nezaloží stálu prevádzkareň, ak táto činnosť je považovaná za pomocnú alebo podpornú. Zoznam výnimiek z definície stálej prevádzkarne, zoznam činností "prípravného alebo pomocného" charakteru je definovaný v článku 5 ods. 4 Modelovej zmluvy OECD. Spoločným znakom takýchto činností je "vzdialenosť" od generovania zisku pre podnik. Cieľom opatrení, ktoré sú výsledkom projektu OECD proti presunu ziskov a erózii základu dane BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) (ďalej len "projekt BEPS") a sú prostredníctvom Mnohostranného dohovoru na zavedenie opatrení na zamedzenie narúšania základov dane a presunov zisku súvisiacich s daňovými zmluvami, ktorý je zverejnený v Zbierke zákonov pod č. 339/2018 Z.z. (ďalej len "Multilaterálny nástroj") implementované do viacerých medzinárodných zmlúv je zabezpečiť, aby zisky z hlavnej podnikateľskej činnosti podniku boli zdaňované v štáte, kde sa táto činnosť vykonáva, aby sa zamedzilo fragmentácii kohéznej (súdržnej) podnikateľskej činnosti na niekoľko častí a argumentácii, že jednotlivé fragmentované časti majú prípravný alebo pomocný charakter. Tieto o
Pre zobrazenie článku nemáte dostatočné oprávnenia.
Odomknite si prístup k odbornému obsahu na portáli.
Prístup k obsahu portálu majú len registrovaní používatelia portálu. Pokiaľ ste už zaregistrovaný, stačí sa prihlásiť.
Ak ešte nemáte prístup k obsahu portálu, využite 10-dňovú demo licenciu zdarma (stačí sa zaregistrovať).
Bezplatný odpovedný servis pre predplatiteľov
Vaše otázky môžete zadať na www.otazkyodpovede.sk.
