Vyhľadávanie v online časopise
Online časopis
Vznik a existencia stálej prevádzkarne v kontexte "Závislý zástupca"
Dátum: Rubrika: Medzinárodné zdaňovanie
Cieľom príspevku je poskytnúť výklad v oblasti medzinárodného zdaňovania ziskov podnikov (rezidentov druhých zmluvných, resp. nezmluvných štátov), ktoré vykonávajú na území Slovenskej republiky (ďalej len „SR“) svoju činnosť, vysvetliť, ako sa aplikujú zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, posúdiť vznik stálej prevádzkarne v kontexte „Závislý zástupca“ na území SR v súlade s aktualizáciou Modelovej daňovej zmluvy OECD o daniach z príjmov a z majetku (ďalej len „Modelová zmluva“) v kontexte záverov správy k akcii 7 „Úmyselné vyhýbanie sa situáciám existencie stálej prevádzkarne“ vypracovanej pracovnou skupinou č. 1 k daňovým zmluvám a súvisiacim otázkam v rámci projektu OECD BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) a poskytnúť komplexný obraz o aktuálnych doplnených princípoch pre prisudzovanie ziskov takejto stálej prevádzkarni. Tieto zmeny sú ilustrované na praktických modelových situáciách.
Vzťah medzinárodných zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia k vnútroštátnym predpisom
Jedným zo zámerov uzatvárania
medzinárodných zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia
(ďalej len "medzinárodná daňová zmluvu") je upraviť právo zmluvných štátov vybrať daň z určitého príjmu, ktorý má zdroj v jednom štáte a plynie rezidentovi druhého štátu. Medzinárodná daňová zmluva stanoví, ktorý zmluvný štát má právo na zdanenie tohto príjmu (štát zdroja príjmu alebo štát rezidencie daňovníka) tým, že určí spôsob zamedzenia dvojitého zdanenia a dvojitého nezdanenia, alebo určí, či príjem môže byť zdanený v obidvoch štátoch a za akých podmienok. Medzinárodné daňové zmluvy tiež vytvárajú podmienky pre spoluprácu v daňovej oblasti s cieľom obmedziť daňové úniky v medzinárodnom meradle a určujú zásady rovnakého zaobchádzania pre daňovníkov jedného zmluvného štátu v druhom zmluvnom štáte (zamedzujú diskriminácii).Základný právny vzťah medzi vnútroštátnym predpisom a medzinárodnou zmluvou je uvedený v ustanovení § 1 ods. 2 zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len "ZDP") a v § 162 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) v z. n. p.
Podľa ustanovenia § 1 ods. 2 ZDP medzinárodná zmluva, ktorá bola schválená, ratifikovaná a vyhlásená spôsobom ustanoveným zákonom, alebo dohoda, ktorá upravuje zdanenie a s tým súvisiace právne vzťahy vo vzťahu k nesamosprávnym územiam, ktoré v medzinárodných vzťahoch vystupujú samostatne, má prednosť pred týmto zákonom (zákonná prioritná doložka), t.j. ustanovenia tohto zákona sa nepoužijú, ak medzinárodná zmluva, ktorou je SR viazaná, ustanovuje inak. Do tejto kategórie medzinárodných zmlúv platia aj medzinárodné daňové zmluvy.
Medzinárodná daňová zmluva nesmie ukladať ťaživejšie zdanenie, ako ukladá vnútroštátny predpis, tento môže iba modifikovať a zásadne nestanovuje daňovníkom žiadne povinnosti, ktoré nie sú obsiahnuté vo vnútroštátnych predpisoch zmluvných štátov. Len v prípade, ak určitý príjem je zdaniteľný aj v súlade s vnútroštátnym predpisom, aj v súlade so zmluvou, je možné tento príjem zdaniť.
Medzinárodné daňové zmluvy vytvárajú priestor pre riešenie sporných prípadov dohodou. SR dosiahnutú dohodu s druhým zmluvným štátom v súlade s medzinárodnou daňovou zmluvou vykoná bez ohľadu na zaniknutie práva vyrubiť daň podľa daňového poriadku.
Pri riešení problematiky zdanenia ziskov podniku z činnosti, ktoré plynú daňovníkovi (rezidentovi jedného štátu) vykonávajúcemu činnosť na území druhého štátu, pričom tieto dva štáty sú viazané medzinárodnou daňovou zmluvou, je potrebné vychádzať aj z príslušných ustanovení medzinárodnej daňovej zmluvy.
Podmienky pre vymedzenie práva a spôsobu prisúdenia ziskov stálej prevádzkarni sú vymedzené v článku, ktorý sa obvykle označuje ako článok 7 medzinárodných daňových zmlúv a v ustanovení § 17 ods. 7 ZDP (táto problematika bola riešená v príspevku, ktorý bol uverejnený v minulosti).
Podmienky vzniku stálej prevádzkarne v kontexte "Závislý zástupca" sú v medzinárodných daňových zmluvách obvykle definované v článku 5 ods. 5 a 6. Vznik stálej prevádzkarne na území SR vo vzťahu k zmluvných štátom je podmienený okrem splnenia podmienok uvedených v článku 5 ods. 5 a 6 zmluvy aj splnením podmienok podľa § 16 ods. 2 ZDP.
Podmienky vzniku stálej prevádzkarne v kontexte "Závislý zástupca" podľa ZDP
Podľa § 16 ods. 1 písm. a) ZDP príjmom plynúcim zo zdrojov na území SR daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou je príjem z činností vykonávaných prostredníctvom jeho stálej prevádzkarne.
Podľa § 16 ods. 2 ZDP
stálou prevádzkarňou
je okrem iného aj
osoba, ktorá koná v zastúpení daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou a sústavne alebo opakovane prerokováva, uzatvára, sprostredkováva uzavretie zmlúv alebo zohráva hlavnú úlohu smerujúcu k uzatváraniu zmlúv
, ktoré sú následne uzatvorené daňovníkom bez zmeny ich podstatných náležitostí a tieto zmluvy sú uzatvorené v mene daňovníka alebo ich predmetom je prevod vlastníckeho práva alebo udelenie práva na užívanie majetku vo vlastníctve daňovníka alebo majetku, ktorý má daňovník právo užívať alebo poskytnutie služieb daňovníkom.Osoba koná v zastúpení daňovníka, ak koná na základe jeho pokynov, pričom daňovník výsledky jej činnosti kontroluje a nesie za ne podnikateľské riziko.
Podmienky vzniku stálej prevádzkarne v kontexte "Závislý zástupca" vo vzťahu k zmluvným a nezmluvným štátom
Vymedzenie práva na zdanenie príjmov a podmienok vzniku stálej prevádzkarne v kontexte "Závislý zástupca" podľa medzinárodnej daňovej zmluvy v znení pred implementáciou opatrení projektu OECD BEPS a ich interpretácia vo vzťahu k zmluvným štátom
V tejto časti príspevku je interpretovaná problematika vzniku stálej prevádzkarne v kontexte "Závislý zástupca" podľa Modelovej zmluvy v znení aktualizácie do roku 2017 spolu s Komentárom.
Úprava problematiky stálej prevádzkarne sa nachádza najmä v článku 7 a článku 5 Modelovej zmluvy.
Podľa článku 7 ods. 1 Modelovej zmluvy zisky podniku jedného zmluvného štátu podliehajú zdaneniu len v tomto štáte, ak podnik nevykonáva svoju činnosť v druhom zmluvnom štáte prostredníctvom stálej prevádzkarne, ktorá sa tam nachádza. Ak podnik vykonáva svoju činnosť takýmto spôsobom, môžu byť zisky podniku zdanené v druhom štáte, ale iba v takom rozsahu, v akom ich možno pripočítať tejto stálej prevádzkarni.
Pri posudzovaní vzniku stálej prevádzkarne sa prioritne zisťuje vznik "klasickej" stálej prevádzkarne podľa všeobecného pravidla vymedzeného v článku 5 ods. 1 Modelovej zmluvy a v príslušnej medzinárodnej daňovej zmluve. Ak neboli splnené podmienky vzniku "klasickej" stálej prevádzkarne, ďalej sa zisťuje možnosť vzniku stálej prevádzkarne v kontexte "Závislý zástupca" podľa podmienok vymedzených v článku 5 ods. 5 a 6 Modelovej zmluvy a v príslušnej medzinárodnej daňovej zmluve. Ak takáto stála prevádzkareň vznikne, potom existuje v rozsahu, v akom závislý zástupca vykonáva činnosť v mene jej zriaďovateľa.
Znenie článku 5 ods. 5 a 6 Modelovej zmluvy do roku 2017, ktoré je implementované do väčšiny medzinárodných daňových zmlúv je nasledovné (posledná aktualizácia v roku 2014):
Podľa článku 5 ods. 5 Modelovej zmluvy, ak osoba, iná než nezávislý zástupca, koná v zmluvnom štáte v mene podniku a má a obvykle uplatňuje právomoc uzatvárať zmluvy v mene podniku, potom má tento podnik stálu prevádzkareň v tomto štáte vo vzťahu ku všetkým činnostiam, ktoré táto osoba vykonáva pre podnik, pokiaľ činnosti tejto osoby nie sú obmedzené na činnosti prípravného a pomocného charakteru, ktoré vo všeobecnosti nezakladajú vznik stálej prevádzkarne. V takýchto prípadoch ide o vznik stálej prevádzkarne z titulu činnosti závislého zástupcu.
Podľa článku 5 ods. 6 Modelovej zmluvy sa nepredpokladá, že podnik má stálu prevádzkareň v zmluvnom štáte len preto, že v tomto štáte vykonáva svoju činnosť prostredníctvom makléra, generálneho komisionára alebo akéhokoľvek iného nezávislého zástupcu, pokiaľ tieto osoby konajú v rámci svojej riadnej činnosti.
Závislým zástupcom môže byť dcérska spoločnosť, ak vykonáva činnosti v rozsahu činností materskej spoločnosti, ktoré táto dcérska spoločnosť vykonáva nad rámec svojich činností, ak sú splnené podmienky vymedzené v článku 5 ods. 5 Modelovej zmluvy a podmienky vymedzené v príslušnej medzinárodnej daňovej zmluve. Rovnaké princípy sú aplikované na ktorúkoľvek spoločnosť, ktorá je súčasťou nadnárodnej skupiny spoločnosti.
V súvislosti s posudzovaním podmienok vzniku stálej prevádzkarne v kontexte "Závislý zástupca" na území SR podľa medzinárodných daňových zmlúv, v ktorých nie sú implementované opatrenia projektu OECD BEPS je potrebné vysvetliť nasledovné výrazy:
-
Osoba, ktorá koná v mene podniku
Za závislého zástupcu sa považuje osoba, ktorá vykonáva činnosť na území SR v záujme daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou (ďalej len "podnik"). Závislý zástupca nemusí byť rezidentom SR (daňovník s neobmedzenou daňovou povinnosťou) a činnosť v záujme podniku nemusí vykonávať prostredníctvom trvalého miesta alebo zariadenia podniku na území SR.
Výraz "osoba koná v mene podniku" musí byť interpretovaný široko. Vzťahuje sa na všetky prípady, v ktorých osoba dohodne záväzné zmluvné podmienky pre podnik, aj ak jej v súvislosti s uzatvorením príslušnej zmluvy nebolo formálne udelené právo uzatvárať (podpisovať) túto zmluvu v mene podniku.
______________________________
Poznámka:
Právo uzatvárať zmluvy z pohľadu vzniku stálej prevádzkarne sa vzťahuje na uzatváranie zmlúv týkajúcich sa podnikania podniku. Nejde o oprávnenie závislého agenta na uzatváranie zmlúv len na účely zamestnávania zamestnancov alebo právomoc uzatvárať zmluvy vzťahujúce sa len ku vnútorným operáciám činnosti podniku.
______________________________
-
Obvykle uplatňuje právomoc uzatvárať zmluvy
Rozsah a frekvencia činností, ktoré sú rozhodujúce pri posudzovaní skutočnosti, či osoba obvykle uplatňuje právomoc uzatvárať zmluvy, závisí od rozsahu a obsahu zmlúv a charakteru podnikateľskej činnosti podniku, pre ktorý osoba vykonáva činnosť.
Ak charakter podnikateľskej činnosti vyžaduje uzatváranie malého počtu zmlúv, ale podniku plynie z činnosti vykonávanej na základe týchto zmlúv vysoký príjem (výšku predmetného príjmu je potrebné porovnať k celkovému príjmu podniku), v takýchto prípadoch je možné konštatovať, že osoba obvykle uplatňuje právomoc uzatvárať zmluvy.
-
Právomoc uzatvárať zmluvy
Skutočnosť, či zástupca má právo uzatvárať zmluvy, musí byť posudzovaná na základe skutočného správania zástupcu a podniku, pričom nie je nevyhnutné, aby právo uzatvárať zmluvy bolo zástupcovi udelené formálne.
Právo na uzatváranie zmlúv musí pokrývať zmluvy, ktoré súvisia s podnikateľskou činnosťou podniku. Právo na uzatváranie zmlúv je zástupcovi udelené aj v prípade, ak tento skutočne nepodpisuje zmluvy, ale dojednáva všetky, resp. významné časti zmluvy spôsobom, ktorý je záväzný pre podnik. V tejto súvislosti je teda podstatný obsah a nie forma.
-
Prípravné a pomocné činnosti vykonávané závislým zástupcom
Činnosti, ktoré spadajú do rozsahu pomocných alebo podporných činností (do "negatívneho zoznamu činností"), ktoré sú definované v článku 5 ods. 4 Modelovej zmluvy, nevedú ku vzniku stálej prevádzkarne. Výnimku z uvedeného pravidla tvorí situácia, kedy podnik vykonáva na území SR činnosť zaradenú do negatívneho zoznamu činností, ale táto činnosť je aj jeho hlavnou činnosťou.
Činnosť je považovaná za hlavnú činnosť, ak predstavuje najpodstatnejšiu časť činností podniku, bez ohľadu na to, či je vykonávaná zamestnancami, štatutárnym orgánom spoločnosti, konateľom alebo spoločníkom, alebo osobou, ktorá je považovaná za závislého zástupcu podniku.
Taxatívne definovať činnosti, ktoré sa považujú za pomocné alebo podporné, je problematické. Vo všeobecnosti pomocné alebo podporné činnosti sú tie činnosti, ktoré nie je možné kvantifikovať a sú príliš odlišné od takých činností, ktorými podnik dosahuje zisk.
V závere je potrebné uviesť, že akékoľvek kombinácie pomocných činností nemôžu byť považované za hlavnú činnosť. Ale kombinácia pomocných a hlavných činností môže zakladať vznik stálej prevádzkarne, ale táto kombinácia pomocných a hlavných činností musí byť vykonávaná v rámci jednej jurisdikcie.
-
Posúdenie vzťahu osoby k podniku (závislý vs. nezávislý zástupca)
Aby osoba bola považovaná za nezávislého zástupcu (t.j. aby boli splnené podmienky vymedzené v odseku 6 Modelovej zmluvy, resp. podmienky vymedzené v príslušnej medzinárodnej daňovej zmluve), musí byť právne a ekonomicky nezávislá od podniku a musí vykonávať činnosť v rámci svojej bežnej činnosti.
Skutočnosť, či je osoba právne závislá od podniku závisí od zmluvného vzťahu s týmto podnikom, pričom je však potrebné posudzovať aj ekonomickú realitu, napr. či táto osoba podlieha detailným inštrukciám a úplnej kontrole podniku. Typickým príkladom právnej závislosti je zamestnanec, avšak aj osoba, ktorá nie je v zamestnaneckom pomere, môže byť právne alebo ekonomicky závislá.
Skutočnosť, či je osoba ekonomicky závislá od podniku, závisí od miery podnikateľského rizika, ktoré znáša a od spôsobu akým vykonáva činnosť v prospech podniku. Nezávislý zástupca zodpovedná za výsledky svojej činnosti podniku ale nie je podrobne inštruovaný a riadený zo strany podniku, ako má tieto činnosti vykonávať. Naopak činnosť závislého zástupcu podlieha pravidelným inštrukciám zo strany podniku. Nezávislý zástupca sám znáša podnikateľské riziká, ktoré vyplývajú z výkonu činnosti osobne, kým pri činnosti závislého zástupcu, tieto riziká znáša podnik. Je potrebné posúdiť akú zmluvnú ochranu má osoba pred týmito stratami alebo garantovanou odmenou.
Základné porovnanie funkcií závislého zástupcu a nezávislého zástupcu
| Závislý zástupca | Nezávislý zástupca |
| ● nenesie podnikateľské riziko za podnik, ktorý zastupuje | ● nesie podnikateľské riziko sám za seba |
| ● má právomoc obvykle uzatvárať zmluvy v mene podniku | ● nemá právomoc uzatvárať zmluvy v mene podniku |
| ● je ekonomicky a právne závislý od podniku | ● je ekonomicky a právne nezávislý od podniku |
| ● je kontrolovaný podnikom, musí dodržiavať jeho príkazy | ● nie je kontrolovaný podnikom, nemusí dodržiavať jeho príkazy |
Vymedzenie práva na zdanenie príjmov a podmienok vzniku stálej prevádzkarne v kontexte "Závislý zástupca" podľa medzinárodnej daňovej zmluvy v znení po implementácii opatrení projektu OECD BEPS a ich interpretácia vo vzťahu k zmluvným štátom
V rámci projektu OECD BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) pracovná skupina č. 1 k daňovým zmluvám a súvisiacim otázkam vypracovala správu k akcii 7 "Úmyselné vyhýbanie sa situáciám existencie stálej prevádzkarne", ktorá odporučila tiež opatrenia proti úmyselnému vyhýbaniu sa situáciám existencie stálej prevádzkarne prostredníctvom komisionárskych štruktúr a podobných stratégií.
Predmetné zmeny sú implementované v definícii stálej prevádzkarne v článku 5 Modelovej zmluvy z roku 2017.
Zmeny článku 5 odsek 5 a 6 Modelovej zmluvy z roku 2017 upravili prah podmienok pre posúdenie vzniku stálej prevádzkarne podľa článku 5 odsek 5 a 6, ale neupravili podstatu týchto podmienok, t.j. nerezidentnému podniku vznikne stála prevádzkareň v štáte, kde závislý zástupca vykonáva činnosti tohto nerezidentného podniku. S ohľadom na uvedené prístup pre prisudzovanie ziskov stálej prevádzkarni, ktorá vznikla podľa definície stálej prevádzkarne uvedenej v článku 5 odsek 5 a 6 Modelovej zmluvy do roku 2017 je rovnaký ako podľa zmenenej definície stálej prevádzkarne uvedenej v článku 5 odsek 5 a 6 Modelovej zmluvy z roku 2017.
V SR sú predmetné zmeny doplnené do vybraných medzinárodných daňových zmlúv prostredníctvom Mnohostranného dohovoru na zavedenie opatrení na zamedzenie narúšania základov dane a presunov zisku súvisiacich s daňovými zmluvami, ktorý je zverejnený v Zbierke zákonov pod č. 339/2018 Z.z. Prehľad platných a účinných medzinárodných daňových zmlúv SR vrátane uvedenia, ktoré medzinárodné daňové zmluvy obsahujú opatrenia proti úmyselnému vyhýbaniu sa vzniku stálej prevádzkarne prostredníctvom komisionárskych štruktúr a podobných stratégii a uvedenia účinnosti týchto opatrení je uvedený v
.
Prílohe
Rovnako sú predmetné zmeny doplnené do ustanovenia § 16 ods. 2 ZDP. Zvýraznenie týchto zmien v predmetnom ustanovení je uvedené ďalej.
Podľa § 16 ods. 2 ZDP stálou prevádzkarňou je okrem iného aj
osoba, ktorá koná v zastúpení daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou a sústavne alebo opakovane prerokováva, uzatvára, sprostredkováva uzavretie zmlúv alebo zohráva hlavnú úlohu smerujúcu k uzatváraniu zmlúv, ktoré sú následne uzatvorené daňovníkom bez zmeny ich podstatných náležitostí a tieto zmluvy sú uzatvorené v mene daňovníka alebo ich predmetom je prevod vlastníckeho práva alebo udelenie práva na užívanie majetku vo vlastníctve daňovníka alebo majetku, ktorý má daňovník právo užívať alebo poskytnutie služieb daňovníkom.
Osoba koná v zastúpení daňovníka, ak koná na základe jeho poky
Pre zobrazenie článku nemáte dostatočné oprávnenia.
Odomknite si prístup k odbornému obsahu na portáli.
Prístup k obsahu portálu majú len registrovaní používatelia portálu. Pokiaľ ste už zaregistrovaný, stačí sa prihlásiť.
Ak ešte nemáte prístup k obsahu portálu, využite 10-dňovú demo licenciu zdarma (stačí sa zaregistrovať).
Bezplatný odpovedný servis pre predplatiteľov
Vaše otázky môžete zadať na www.otazkyodpovede.sk.
