Vyhľadávanie v online časopise
Online časopis
Nerealizované kurzové rozdiely ako nástroj daňovej optimalizácie
Rubrika: Podvojné účtovníctvo
V súvislosti s blížiacim sa termínom účtovnej závierky účtovných jednotiek účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva problematika kurzových rozdielov vznikajúcich v účtovníctve z dôvodu nezrealizovaného inkasa pohľadávok alebo neuhradených platieb záväzkov ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa stáva opäť aktuálnou.
V súvislosti s blížiacim sa termínom účtovnej závierky účtovných jednotiek účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva problematika kurzových rozdielov vznikajúcich v účtovníctve z dôvodu nezrealizovaného inkasa pohľadávok alebo neuhradených platieb záväzkov ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (ďalej iba „nerealizované kurzové rozdiely“), sa stáva opäť aktuálnou.
Nepopierateľne ide o jeden z významných nástrojov daňovej optimalizácie najmä u tých účtovných jednotiek, ktoré značnú časť svojich obchodov realizujú v cudzej mene.
V príspevku je naším cieľom aktualizovať problematiku nerealizovaných kurzových rozdielov najmä v súvislosti s blížiacim sa termínom, do ktorého sa môžu daňovníci rozhodnúť, aký režim pri nerealizovaných kurzových rozdieloch budú uplatňovať za zdaňovacie obdobie roka 2007.
Účtovanie kurzových rozdielov
V zmysle Postupov účtovania pre podnikateľov platných do 31. 12. 2002 (opatrenie MF SR č. 3177/1998-KM) pri uzatváraní účtovných kníh ku dňu účtovnej závierky sa účtovali kurzové rozdiely podľa Čl. XIII tohto opatrenia:
- na finančných účtoch účtovej skupiny 21, 22, 25 a 26 (napr. bankový účet, pokladnica) priamo do finančných nákladov, resp. výnosov (MD 563/221 D alebo MD 211/663 D a pod., pozn.: tieto kurzové rozdiely sú vždy súčasťou výsledku hospodárenia),
- na účtoch pohľadávok, záväzkov, úverov, finančných výpomocí a na účtoch finančných investícií na účtoch časového rozlíšenia (386 – Kurzové rozdiely aktívne a 387 – Kurzové rozdiely pasívne) ako tzv. dočasné kurzové rozdiely (MD 231/387 D alebo MD 386/331 D), to znamená, že tieto kurzové rozdiely neboli súčasťou výsledku hospodárenia.
V dôsledku zmeny v postupoch účtovania od 1. januára 2003 (opatrenie MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovnej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p.) prechodné účty kurzových rozdielov (386, 387) boli zrušené a kurzové rozdiely aj na účtoch pohľadávok, záväzkov atď. vzniknuté z prepočtu cudzej meny ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sú účtované výsledkovým spôsobom, t. j. priamo do výnosov alebo nákladov prostredníctvom účtov 563 – Kurzové straty alebo 663 – Kurzové zisky.
Podľa tejto zmeny v spôsobe účtovania kurzových rozdielov po 1. 1. 2003 nastali aj zmeny v zákone č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“) týkajúce sa úpravy výsledku hospodárenia na základ dane.
Kurzové rozdiely z precenenia majetku a záväzkov k 31. 12. 2003
V zmysle vtedy platného ZDP v znení účinnom od 1. 1. 2004 (§ 17 ods. 17 a § 52 ods. 14 ZDP) kurzové rozdiely z ocenenia majetku a záväzkov a rozdiely z precenenia derivátov a cenných papierov pri ich oceňovaní reálnou hodnotou účtované do nákladov a výnosov k 31. 12. 2003 sa nezahŕňali do základu dane.
Aktuálne znenie ZDP v súvislosti so zahrnutím nerealizovaných kurzových rozdielov za zdaňovacie obdobie roka 2003 do základu dane v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach obsahujedve protichodné ustanovenia:
- Prechodné ustanovenie § 52 ods. 37 ZDP: „Kurzový rozdiel medzi menovitou hodnotou pohľadávky alebo záväzku zaúčtovanom pri ich vzniku a hodnotou po precenení v období, v ktorom dochádza k inkasu alebo odpisu (doplnené novelou č. 534/2005 Z. z. s účinnosťou od 15. 12. 2005) pohľadávky, respektíve platbe alebo odpisu (doplnené novelou č. 534/2005 Z. z. s účinnosťou od 15. 12. 2005) záväzku, zahrnie sa do základu dane v zdaňovacom období, v ktorom došlo k inkasu alebo odpisu pohľadávky, alebo k platbe alebo odpisu záväzku.“
- Posledná veta prechodného ustanovenia § 52 ods. 39 ZDP: „Kurzové rozdiely, rozdiely z precenenia cenných papierov a derivátov nezahrnuté do základu dane sa zahrnú do základu dane najneskôr v zdaňovacom období, ktoré sa končí 31. decembra 2007, a to počnúc zdaňovacím obdobím, za ktoré je po 31. decembri 2004 podávané daňové priznanie.“
Usmernenie Ministerstva financií Slovenskej republiky č. MF/009465/2005-721 k zákonu č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. k problematickým oblastiam pri posudzovaní vyčíslenia výšky základu dane z príjmov – ďalej len „usmernenie MF SR č. MF/009465/2005-721“ (uverejnené vo Finančnom spravodajcovi č. 5/2005) následne upresnilo, že posledná veta § 52 ods. 39 ZDP sa vzťahuje len na nerealizované kurzové rozdiely z ocenenia majetku a záväzkov a rozdiely z precenenia derivátov a cenných papierov pri ich oceňovaní reálnou hodnotou vyčíslené k 31. 12. 2003.
V zmysle cit. usmernenia musia byť zahrnuté nerealizované kurzové rozdiely za zdaňovacie obdobie roka 2003 do základu dane najneskôr do 31. 12. 2007 a ich zahrnutie do základu dane závisí od rozhodnutia daňovníka, pričom nie je rozhodujúce:
- či v období pred 31. 12. 2007 došlo k inkasu pohľadávok, resp. platbe záväzkov, ku ktorým boli vyčíslené,
- aký postup zdaňovania nerealizovaných kurzových rozdielov daňovník sa rozhodne uplatňovať v ďalších zdaňovacích obdobiach.
Nerealizované kurzové rozdiely z precenenia majetku a záväzkov – aktuálne znenie
V súvislosti so zmenou účtovania kurzových rozdielov po 1. 1. 2003 daňovník (pri podaní daňového priznania za zdaňovacie obdobie roka 2004 na základe doručeného oznámenia) prvýkrát mal možnosť rozhodnúť sa, či kurzové rozdiely vznikajúce v účtovníctve z dôvodu nezrealizovaného inkasa pohľadávok alebo neuhradených platieb záväzkov ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, zahrnie do základu dane alebo nie. Za zdaňovacie obdobie roka 2003 uvedené kurzové rozdiely sa nezahŕňali do základu dane bez možnosti voľby daňovníka.
Podľa § 17 ods. 17 ZDP platného v súčasnosti, ak daňovník pred začatím zdaňovacieho obdobia doručí správcovi dane oznámenie o nezahrnovaní kurzových rozdielov vznikajúcich v účtovníctve z dôvodu nezrealizovaného inkasa pohľadávok alebo neuhradených platieb záväzkov ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, do základu dane v období, v ktorom o nich účtuje, zahrnú sa tieto rozdiely do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom došlo k inkasu alebo odpisu pohľadávky alebo platbe alebo odpisu záväzku.
V zdaňovacom období, v ktorom daňovník doručí správcovi dane oznámenie o ukončení nezahrnovania kurzových rozdielov do základu dane, zahrnie do základu dane aj kurzové rozdiely vyčíslené v účtovníctve nezahrnuté do základu dane v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach.
Ak sa daňovník rozhodne, že v zdaňovacom období roka 2007 nebude zahrnovať nerealizované kurzové rozdiely do základu dane, je povinný doručiť správcovi dane oznámenie do 31. 12. 2006.
Ak zmení rozhodnutie a v nasledujúcom zdaňovacom období nerealizované kurzové rozdiely bude zahŕňať do základu dane (ak zistí, že v dôsledku nepriaznivého pohybu kurzov cudzej meny je to pre neho výhodnejšie), musí doručiť správcovi dane oznámenie o ukončení ich nezahrnovania do základu dane.
Ustanovenie § 17 ods. 17 ZDP je nástrojom daňovej optimalizácie u daňovníka.
Ak daňovník doručí správcovi dane oznámenie o ukončení nezahrnovania nerealizovaných kurzových rozdielov do základu dane, v zdaňovacom období, v ktorom sa rozhodol zahrnovať nerealizované kurzové rozdiely do základu dane, má povinnosť zahrnúť do základu dane všetky kurzové rozdiely vyčíslené v účtovníctve, ktoré neboli zahrnuté do základu dane na základe doručených oznámení správcovi dane za predchádzajúce zdaňovacie obdobia (tento postup sa netýka kurzových rozdielov nezahrnutých do základu dane za zdaňovacie obdobie roka 2003).
Podľa usmernenia Ministerstva financií SR č. MF/009465/2005-721 daňovník môže doručiť oznámenia správcovi dane v rokoch 2004 – 2007 aj opakovane, avšak len v lehote ustanovenej zákonom, t. j. pred začatím zdaňovacieho obdobia, na ktoré sa oznámenie vzťahuje. Lehota na doručovanie oznámení správcovi dane aj opakovane v zmysle usmernenia Ministerstva financií SR je úprava, ktorá je nad rámec ZDP. ZDP neustanovuje žiadnu takúto lehotu.
V tejto súvislosti chceme upozorniť na to, že podľa znenia ustanovenia § 17 ods. 17 ZDP platného v súčasnosti sú rozdiely z precenenia cenných papierov a derivátov od 1. 1. 2004 vždy súčasťou základu dane bez ohľadu na zvolený postup daňovníka pri zahrnovaní kurzových rozdielov z pohľadávok a záväzkov do základu dane.
Uplatnenie § 17 ods. 17 ZDP v závislosti od doručeného oznámenia správcovi dane za zdaňovacie obdobie roka 2006
V zdaňovacom období roka 2006 daňovníci môžu postupovať takto:
- Daňovník doručil správcovi dane oznámenie o nezahrnovaní nerealizovaných kurzových rozdielov do základu dane za zdaňovacie obdobie roka 2006 do 31. decembra 2005:
- Na základe oznámenia daňovník nezahrnie kurzové rozdiely vznikajúce z precenenia pohľadávok a záväzkov k 31. 12. 2006 do základu dane za zdaňovacie obdobie roka 2006 – kurzové straty budú tvoriť pripočítateľnú položku k základu dane (riadok 160 daňového priznania k dani z príjmov PO) a kurzové zisky odpočítateľnú položku od základu dane (riadok 240 daňového priznania k dani z príjmov PO).
- Ak v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach uplatňoval režim nezahrnovania nerealizovaných kurzových rozdielov do základu dane (s výnimkou zdaňovacieho obdobia roka 2003), zahrnie do základu dane za zdaňovacie obdobie roka 2006 tie nerealizované kurzové rozdiely za predchádzajúce zdaňovacie obdobia, pri ktorých došlo v priebehu roka 2006 k inkasu alebo odpisu pohľadávky, platbe alebo odpisu záväzku. Kurzové zisky, ktoré v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach tvorili odpočítateľnú položku, budú pripočítateľnou položkou v roku 2006 a kurzové straty, ktoré boli pripočítateľnou položkou, budú tvoriť v roku 2006 odpočítateľnú položku.
- Daňovník, ktorý v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach nezahrnul do základu dane nerealizované kurzové rozdiely za zdaňovacie obdobie roka 2003, môže ich zahrnúť v zdaňovacom období roka 2006 do základu dane na základe svojho rozhodnutia.
- Daňovník doručil správcovi dane oznámenie o ukončení nezahrnovania nerealizovaných kurzových rozdielov do základu dane za zdaňovacie obdobie roka 2006:
- Daňovník zahrnie do základu dane všetky nerealizované kurzové rozdiely, ktoré v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach vyberal zo základu dane bez ohľadu na to, či došlo v priebehu roka 2006 k inkasu alebo odpisu pohľadávky, platbe alebo odpisu záväzku.
Pre zobrazenie článku nemáte dostatočné oprávnenia.
Odomknite si prístup k odbornému obsahu na portáli.
Prístup k obsahu portálu majú len registrovaní používatelia portálu. Pokiaľ ste už zaregistrovaný, stačí sa prihlásiť.
Ak ešte nemáte prístup k obsahu portálu, využite 10-dňovú demo licenciu zdarma (stačí sa zaregistrovať).
Bezplatný odpovedný servis pre predplatiteľov
Vaše otázky môžete zadať na www.otazkyodpovede.sk.
