Dokazovanie vo vyrubovacom konaní podľa daňového poriadku

Inštitút daňového konania je obsiahnutý v štvrtej časti daňového poriadku a zahŕňa najmä:

• začatie daňového konania (§ 58), ktoré začína na návrh účastníka daňového konania alebo z podnetu príslušného orgánu vo veci konať,
• účastníkov daňového konania (§ 59), je ním daňový subjekt alebo iná osoba, ktorú správca dane na daňové konanie prizve,
• prerušenie daňového konania (§ 61), ak má správca dane vedomosť, že sa začalo konanie o predbežnej otázke (§ 22) alebo, ak sa začalo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia alebo je potrebné získať informácie prostredníctvom medzinárodnej výmeny informácií od príslušného orgánu členského štátu podľa osobitného predpisu,
• zastavenie daňového konania (§ 62), ak nastane jeden z dôvodov na zastavenie daňového konania ako je späťvzatie návrhu na daňové konanie alebo účastník daňového konania zanikol bez právneho nástupcu, alebo je právnym nástupcom Slovenská republika, alebo daňový subjekt zmeškal lehotu na podanie návrhu na daňové konanie, daňové konanie podala neoprávnená osoba, alebo odpadol dôvod daňového konania, alebo už bolo vo veci právoplatne rozhodnuté, alebo ak správca dane zistí, že začalo konanie na súde v tejto veci,
• rozhodnutie (§ 63), ktorým sa účastníkovi daňového konania ukladajú povinnosti alebo priznávajú práva podľa daňového poriadku alebo osobitného predpisu,
• nulitné rozhodnutie (§ 64), ktorým je rozhodnutie, ktoré vydal nepríslušný orgán, alebo bolo vydané inej osobe, alebo nadväzuje na už nulitné rozhodnutie,
• vyrubovacie konanie (§ 68)patrí tiež do štvrtej časti daňového poriadku zaradené medzi osobitné daňové konania, ktoré zahŕňa okrem vyrubovacieho konania aj registračné konanie (§ 67), opravné prostriedky (§ 71 – § 77).

V článku sa budeme venovať problematike vyrubovacieho konania so zameraním na dokazovanie vo vyrubovacom konaní, výsledkom ktorého je vydanie rozhodnutia správcom dane.

Porovnanie právnej úpravy dokazovania v súvislosti s daňovou kontrolou do roku 2011 a po 1. 1. 2012

Vyrubovacie konanie bezprostredne nadväzuje na daňovú kontrolu, presnejšie na výsledky zistení ukončenej daňovej kontroly a začína podľa § 68 ods. 1 daňového poriadku nasledujúci deň po doručení protokolu spolu s výzvou.

Je na mieste uviesť chronologický postup daňovej kontroly od začatia daňovej kontroly, jej priebeh, vyhotovenie protokolu, ktorý obsahuje výsledok daňovej kontroly vrátane vyhodnotenia dôkazov, vyjadrenia kontrolovaného daňového subjektu a ukončenie daňovej kontroly.

Daňová kontrola do 31. decembra 2011 bola ukončená prerokovaním výsledkov daňovej kontroly a podpísaním protokolu o daňovej kontrole daňovým subjektom a správcom dane.

Nasledujúci deň po ukončení daňovej kontroly začalo vyrubovacie konanie, ktoré spočívalo len vo vydaní dodatočného platobného výmeru, ktorým správca dane vyrubil daň alebo rozdiel dane na základe výsledkov daňovej kontroly.

Správca dane vo vyrubovacom konaní nevykonával už žiadne dokazovanie zistení uvedených v protokole. Daňové subjekty dlhodobo namietali, že po prerokovaní protokolu neprebehlo žiadne vyrubovacie konanie, len bolo formálne vydané rozhodnutie – dodatočný platobný výmer.

Rovnako aj súdy, ktoré preskúmavali zákonnosť vydaných rozhodnutí daňového riaditeľstva a daňových úradov do roku 2011 namietali nesprávnosť postupu správcu dane po daňovej kontrole, keď daňové úrady nevykonávali žiadne dokazovanie. V tejto veci konečný verdikt vyriekol Ústavný súd, keď zdôraznil, že dokazovanie k zisteným porušeniam zákonov ako výsledok daňovej kontroly sa má vykonať v rámci daňového konania, ako je uvedené ďalej.

Podľa daňového poriadku od 1. januára 2012 je daňová kontrola ukončená dňom doručenia protokolu, ktorý obsahuje okrem iných povinných náležitostí (§ 47 daňového poriadku) aj preukázané kontrolné zistenia a vyhodnotenia dôkazov a aj vyjadrenie kontrolovaného daňového subjektu.

Protokol z daňovej kontroly obsahuje podpis kontrolovaného daňového subjektu, obsahuje dátum vyhotovenia protokolu a podpis zamestnanca správcu dane, ktorý protokol vyhotovil. Ak sa daňovou kontrolou zistil rozdiel oproti dani, ktorú uviedol kontrolovaný daňový subjekt v daňovom priznaní, alebo na ktorú si uplatnil nárok na jeho vrátenie podľa osobitného predpisu, zasiela správca dane spolu s protokolom aj výzvu na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole.

Vo výzve určí lehotu, v ktorej sa má kontrolovaný daňový subjekt vyjadriť k zisteniam uvedeným v protokole a označiť dôkazy preukazujúce svoje tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly. Túto lehotu nemožno odpustiť, možno ju však podľa § 28 ods. 1 daňového poriadku predĺžiť. Lehotu podľa § 27 ods. 1 daňového poriadku určil správca dane, t. j. nejde o zákonnú lehotu.

Vyrubovacie konanie začína nasledujúci deň po dni doručenia protokolu spolu s výzvou, v ktorom správca dane skôr ako vydá rozhodnutie, vykoná dokazovanie alebo miestne zisťovanie dôkazov a pripomienok, ktoré predložil daňový subjekt v ustanovenej lehote na základe výzvy, ktorú mu správca dane doručil spolu s protokolom o daňovej kontrole podľa § 46 ods. 8 daňového poriadku. Rovnako začína vyrubovacie konanie aj v prípade určenia dane podľa pomôcok, keď spolu s doručením protokolu o určení dane podľa pomôcok doručí správca dane podľa § 49 ods. 1 daňového poriadku aj výzvu na vyjadrenie sa.

Ak ide o určenie dane podľa pomôcok, daňový subjekt je oprávnený písomne sa vyjadriť len k dodržaniu zákonných podmienok na použitie tohto náhradného spôsobu určenia dane, a či správca dane prihliadal aj na zistené okolnosti, z ktorých vyplývajú výhody pre daňový subjekt, ak si ich neuplatnil. Teda, že daňový subjekt pri určení dane podľa pomôcok nepredkladá správcovi dane dôkazy a pripomienky k výsledku o určení dane podľa pomôcok ako je uvedené v protokole. Tento postup vyplýva zo samotného ponímania inštitútu určenia dane podľa pomôcok, ktorý je výsledok nespolupráce daňového subjektu so správcom dane, keď daňový subjekt neumožní vykonať daňovú kontrolu alebo nastane jeden z dôvodov učenia dane podľa pomôcok uvedených v § 48 ods. 2 daňového poriadku bez ďalšieho dokazovania vo vyrubovacom konaní.

Vyrubovacie konanie po doručení protokolu s výzvou vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá ten správca dane, ktorý daňovú kontrolu začal. Ak daňovú kontrolu vykoná finančné riaditeľstvo, vyrubovacie konanie vykoná a rozhodnutie vydá miestne príslušný správca dane.

♦ Príklad č. 1:

Správcom dane u daňového subjektu Pekný deň, s. r. o., je Daňovú úrad Prešov. Podľa § 44 ods. 3 daňového poriadku môže daňovú kontrolu u tohto daňového subjektu vykonať aj iný správca dane, napr. Daňový úrad Žilina. Daňový úrad Žilina doručí daňovému subjektu oznámenie o začatí daňovej kontroly, ktorú aj vykoná a doručí protokol spolu s výzvou tomuto daňovému subjektu; v deň po doručení protokolu s výzvou začne vyrubovacie konanie, v rámci ktorého DU Žilina vykoná aj dokazovanie predložených dôkazov a pripomienok k zisteniam uvedeným v protokolu a následne po ukončení dokazovania spíše poslednú zápisnicu a vydá rozhodnutie.

Dôvod legislatívnej úpravy procesu ukončenia daňovej kontroly

V praxi bola daňová ­kontrola pomerne dlhú dobu vnímaná ako daňové konanie, čo bolo nesprávne chápanie inštitútu daňovej kontroly ako jednej z činností správcu dane. Daňovou kontrolou správca dane neukladá kontrolovanému daňovému subjektu povinnosť ani nerozhoduje o právach. Správca dane daňovou kontrolou (§ 44 daňového poriadku) zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane a dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov, napr. preveruje správnosť sumy základu dane a daňovú povinnosť, ktorú uviedol daňový subjekt v daňovom priznaní podľa osobitných predpisov [napr. zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“), zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z. n. p.]. Z tohto vyplýva, že daňová kontrola je len kontrolným konaním dokladov a iných písomností a v prípadne zistenia nesprávností a nepravdivosti dokladov správca dane uvedie tieto zistenia do protokolu o daňovej kontrole.

Daňová kontrola predstavuje jednu z činností správcu dane pri zisťovaní a preverovaní skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo na zistenie oprávnenosti nár