Komentár k vybraným ustanoveniam zákona č. 504/2009 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov

Hlavným zmenám, ktoré vyplynuli z novely zákona č. 504/2009 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. a o zmene a doplnení niektorých zákonov sa venujeme v nasledovnom texte.

I. Fyzické osoby

Zamestnanecká opcia a akcia [ust. § 5 ods. 3 písm. b) a § 52h ods. 1 ZDP]

Zamestnávateľ môže poskytnúť svojim zamestnancom zamestnanecké opcie, ktorými garantuje cenu zamestnaneckých akcií. Na účely zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“) je zamestnaneckou opciou opcia nadobudnutá zamestnancom od zamestnávateľa alebo od spoločnosti ekonomicky prepojenej s obchodnou spoločnosťou, ktorú nemožno scudziť. ZDP už neustanovuje „deň realizovateľnosti opcie“, t. j. deň, keď možno po prvýkrát zamestnaneckú opciu realizovať („vymeniť“) za zamestnaneckú akciu, ale ustanovuje termín zdanenia príjmu až v deň skutočnej realizácie zamestnaneckej opcie. Tento postup sa podľa prechodného ustanovenia §52 h ods. 1 ZDP prvýkrát použije na zamestnaneckú opciu poskytnutú zamestnávateľom zamestnancovi po 31. decembri 2009 na nákup zamestnaneckej akcie.

Príspevok na stravovanie [ust. § 5 ods. 7 písm. b) ZDP]

Podľa § 152 zákona č. 311/2001 Z. z. Zákonníka práce v z. n. p. (ďalej len „Zákonník práce“) je zamestnávateľ povinný zabezpečovať zamestnancom vo všetkých zmenách stravovanie zodpovedajúce zásadám správnej výživy priamo na pracoviskách alebo v ich blízkosti. Zamestnávateľ však podľa cit. ustanovenia Zákonníka práce poskytne zamestnancovi finančný príspevok na stravovanie v zákonom ustanovenej sume v prípade, ak jeho povinnosť zabezpečiť zamestnancom stravovanie vylučujú podmienky výkonu práce na pracovisku alebo ak nemôže zabezpečiť stravovanie alebo ak zamestnanec na základe lekárskeho potvrdenia od špecializovaného lekára zo zdravotných dôvodov nemôže využiť žiadny zo spôsobov stravovania zamestnancov zabezpečených zamestnávateľom.

Do nadobudnutia účinnosti novely ZDP bola od dane oslobodená len hodnota stravy poskytovanej zamestnávateľom zamestnancovi na spotrebu na pracovisku alebo v rámci stravovania zabezpečovaného prostredníctvom iných subjektov. S účinnosťou od 1. 1. 2010 bude od dane oslobodený aj príspevok na stravovanie poskytovaný podľa Zákonníka práce ale len v prípade, ak zamestnanec na základe lekárskeho potvrdenia od špecializovaného lekára zo zdravotných dôvodov nemôže využiť žiadny zo spôsobov stravovania zamestnancov zabezpečených zamestnávateľom. V tejto súvislosti je dôležité uvedomiť si, že je potrebné mať na účely oslobodeného príspevku na stravovanie potvrdenie od lekára-špecialistu.

Zahraničné povinné poistné platené zamestnávateľom

V súčasnosti je pre zamestnanca od dane oslobodené poistné na verejné zdravotné poistenie, poistné na sociálne poistenie, poistné na sociálne zabezpečenie a príspevky na starobné dôchodkové sporenie podľa osobitného predpisu (ďalej len „poistné a príspevky“), ktoré je povinný platiť zamestnávateľ za zamestnanca. Z dôvodu právnej istoty sa spresnilo ustanovenie § 5 ods. 7 písm. e) ZDP tak, aby bolo jasné, že oslobodené od dane sú pre zamestnanca aj sumy poistného a príspevkov na zahraničné poistenie, ktoré je povinný platiť zamestnávateľ za zamestnanca.

Náhrada za stratu na zárobku

Pôvodné znenie písmena j) v § 5 ods. 7 ZDP sa zmenilo z dôvodu úpravy vykonanej v zdaňovaní zamestnaneckej akcie [§ 5 ods. 3 písm. b) ZDP] a nahrádza sa novým znením, ktoré oslobodzuje od dane náhradu za stratu na zárobku vyplatenú zamestnancovi podľa osobitného predpisu, ak sa táto náhrada vypočíta a vyplatí z priemerného mesačného čistého zárobku tohto zamestnanca. Ak sa táto náhrada za stratu na zárobku vypočíta a vyplatí z priemerného mesačného hrubého zárobku zamestnanca, potom sa takáto náhrada u zamestnanca zdaní podľa § 43 ods. 3 písm. m) ZDP daňou vyberanou zrážkou a podľa § 43 ods. 6 ZDP bude takto vybraná daň považovaná za vysporiadanú. Ide o náhradu za stratu na zárobku (tzv. svedočné), ktorá je vyplácaná podľa § 72 ods. 2 vyhlášky Ministerstva spravodlivosti SR č. 543/2005 Z. z. o Spravovacom a kancelárskom poriadku pre okresné súdy, krajské súdy, Špeciálny súd a vojenské súdy v z. n. p. Podľa vyhlášky č. 450/2009 Z. z., ktorou sa vyššie uvedená vyhláška Ministerstva spravodlivosti SR upravuje, s účinnosťou od 1. 1. 2010 stratu na zárobku osoby zúčastnenej na konaní, ktorá je v pracovnoprávnom vzťahu alebo v obdobnom pracovnom vzťahu, vypočíta súd z priemerného čistého zárobku zisteného podľa osobitného predpisu, ktorým je Zákonník práce. Výšku priemerného čistého hodinového zárobku preukazuje osoba zúčastnená na konaní potvrdením svojho zamestnávateľa. Z uvedeného vyplýva, že nadobudnutím účinnosti vyhlášky č. 450/2009 Z. z. sa ustanovenie § 43 ods. 3 písm. m) ZDP stane obsolentným (nepotrebným, nepoužívaným, zbytočným).

Podanie daňového priznania po skončení podnikania (ust. § 32 ods. 12 ZDP)

Navrhovanou úpravou má daňovník možnosť vysporiadania daňovej povinnosti podaním dodatočného daňového priznania za zdaňovacie obdobie, v ktorom skončil podnikanie alebo inú samostatnú zárobkovú činnosť alebo prenájom (§ 6 ZDP). Ide o situáciu, ak tento daňovník až po skončení podnikania dodatočne prijal zdaniteľné príjmy súvisiace s podnikaním alebo s inou samostatnou zárobkovou činnosťou alebo zaplatil výdavky, súvisiace s touto činnosťou, ktoré by boli uznané za daňové výdavky. O tieto prijaté alebo zaplatené sumy, v dodatočnom daňovom priznaní zvýši zdaniteľné príjmy alebo daňové výdavky za zdaňovacie obdobie, v ktorom skončil podnikanie alebo inú samostatnú zárobkovú činnosť. Postup vyplývajúci z tohto ustanovenia sa môže uplatniť aj pri iných príjmoch fyzickej osoby, okrem príjmov podľa § 5 ZDP. Ak daňovník podá dodatočné daňové priznanie len z tohto dôvodu, správca dane neuplatní sankčný postih podľa zákona č. 511/2001 Z. z. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v z. n. p.(ďalej len „zákon o správe daní“) (Pozn.: Takto je možné postupovať aj v prípade, ak daňovník príjmy, ktoré zahrnul do základu dane, vráti.)

Minimálna mzda

Úprava ust. § 33 ods. 1 a 8, § 35 ods. 5, § 37 ods. 2 písm. c) ZDP znamená len technickú úpravu (spresnenie) dikcie ZDP. Nadobudnutím účinnosti nového zákona o minimálnej mzde (zákon č. 663/2007 Z. z. o minimálnej mzde v z. n. p.) sa minimálna mzda určuje na obdobie od 1. januára do 31. decembra vo výške nezohľadňujúcej zdravotný stav alebo vek zamestnanca. Z uvedeného dôvodu sa zo ZDP vypúšťajú slová, ktoré sa novým spôsobom ustanovovania minimálnej mzdy stali nadbytočnými.

Nezdaniteľné časti základu dane

ZDP ustanovuje v § 52g koeficienty na výpočet nezdaniteľných častí základu dane na daňovníka a na manželku/manžela na prechodné obdobie rokov 2009 a 2010 odlišne od koeficientov uvedených v § 11 ZDP. Pri výpočte týchto nezdaniteľných častí základu dane na rok 2010 sa bude vychádzať z koeficientov uvedených v § 52g a zo životného minima platného k 1. januáru 2009 v sume 178,92 €. Ustanovením § 52h ods. 13 ZDP bola „zmrazená“ výška nezdaniteľných častí základu dane na daňovníka a na manželku/manžela na úrovni roku 2009. Pre úplnosť uvádzame, že podľa § 11 ZDP sa tieto nezdaniteľné časti základu dane odvíjajú od 19,2 - násobku platného životného minima, ale v prechodnom období rokov 2009 a 2010 sa tieto nezdaniteľné časti základu dane odvíjajú od 22,5-násobku životného minima.

II. Právnické osoby

Použitie podielu zaplatenej dane na osobitné účely (ust. § 50 a § 52i ZDP)

Podľa § 50 ods. 1 písm. b) ZDP u daňovníkov, ktorí sú právnickými osobami, sa navrhuje postupné znižovanie poukazovania podielu zaplatenej dane do roku 2008 v kombinácii s poskytnutím finančných prostriedkov formou daru takto:

• za roky 2010-2011:

• za roky 2012-2014:

1,5% zaplatenej dane + finančné prostriedky poskytnuté ako dar vo výške 1,0 % zaplatenej dane alebo podiel 1,0 % zaplatenej dane bez finančného daru,

• za roky 2015-2018:

1,0 % zaplatenej dane + finančné prostriedky poskytnuté ako dar vo výške 1,5 % zaplatenej dane alebo podiel 0,5 % zaplatenej dane bez finančného daru,

• od roku 2019:

0,5% zaplatenej dane bez podmienky poskytnutia finančných prostriedkov ako daru.

Podľa § 50 ods. 5 písm. b) ZDP, podľa ktorého sa podiel zaplatenej dane môže použiť aj na podporu a rozvoj telesnej kultúry bez vekového obmedzenia a druhu športu (individuálna alebo skupinová telovýchovná činnosť, turistika a pod.)

Podľa § 50 ods. 10 ZDP prijatý podiel zaplatenej dane môže prijímateľ poskytnúť aj inej právnickej osobe, ktorá nie je zverejnená v zozname prijímateľov. Prijímateľ je však zodpovedný za to, že tieto finančné prostriedky právnická osoba, ktorej prostriedky prijímateľ poskytol, použije na vymedzené účely, preukáže ich použitie a dodržanie lehoty dokladmi. Podiel zaplatenej dane možno použiť aj na obstaranie hnuteľnej veci a nehnuteľnosti, ktoré sa využívajú v súlade s účelovým určením, rovnako na reklamu, v súlade so zákonom č. 147/2001 Z. z. o o reklame a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p.

Podľa § 50 ods. 11 ZDP, ak prijímateľ použije podiel zaplatenej dane v rozpore s účelovým určením, považuje sa to za porušenie finančnej disciplíny podľa zákona č. 523/2004 Z. z. o rozpočtových pravidlách verejnej správy a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p.

Podľa § 50 ods. 12 ZDP sa v ročnom prehľade prijímateľov DR SR bude uvádzať aj identifikačné číslo organizácie. Podľa § 50 ods. 13 ZDP s účinnosťou od 1. januára 2010 prijímateľ, u ktorého presiahne v kalendárnom roku prijatie podielu zaplatenej dane sumu 33 000 €, bude povinný zriadiť si osobitný účet v banke alebo pobočke zahraničnej banky len na tento účel a úroky z peňažných prostriedkov na tomto účte bude môcť použiť len na vymedzené účely.

Vplyv podnikových kombinácií na základ dane z príjmov

Novelou zákona od 1. 1. 2010 sa podrobne upravujú daňové dôsledky podnikových kombinácií, ktorými je:

1. predaj a kúpa podniku,
2. nepeňažné vklady do obchodných spoločností – individuálne nepeňažné vklady vrátane vkladu podniku alebo časti podniku,
3. zrušenie daňovníka bez likvidácie – rozdelenie, zlúčenie, splynutie obchodných spoločností.

Základná úprava podnikových kombinácií je obsiahnutá v § 17 ods. 11 ZDP a stanovuje spôsob:

1. výpočtu základu – týmto je vždy výsledok hospodárenia zistený v účtovníctve, ktorý sa následne upraví na základ dane podľa § 17a až 17e ZDP,
2. ocenenia majetku, pričom pri podnikových kombináciách ZDP umožňuje použiť ocenenie majetku:
   
   • v reálnych hodnotách (pri kúpe podniku, nepeňažnom vklade a pri rozdelení, zlúčení, splynutí obchodných spoločností),
   • v pôvodných daňových hodnotách (len pri nepeňažnom vklade a pri rozdelení, zlúčení, splynutí obchodných spoločností).

Ocenenie majetku v reálnych hodnotách

Tento postup sa uplatní podľa § 17a - § 17c ZDP pri:

• predaji a kúpe podniku ako celku alebo jeho časti,
• nepeňažnom vklade do obchodnej spoločnosti,
• rozdelení, zlúčení, splynutí obchodných spoločností.

Pri každej z vyššie uvedených situácií sa vychádza zo skutočnosti, že:

• u predávajúceho, vkladateľa nepeňažného vkladu alebo daňovníka zrušeného bez likvidácie je základom dane výsledok hospodárenia, ktorý sa ďalej upravuje na základ dane z príjmov o nasledovné položky:
  • upraví sa o rozdiel medzi účtovnou zostatkovou cenou hmotného majetku a jeho daňovou zostatkovou cenou, resp. o rozdiel medzi reprodukčnou obstarávacou cenou majetku nadobudnutého darovaním a jeho vstupnou cenou stanovenou podľa § 25 ods. 1 písm. f) a g) ZDP,
  • zníži sa o r