Evidencie podľa zákona o dani z príjmov

Zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“) upravuje vedenie daňovej evidencie v § 6 ods. 10 a ods. 14. Ak daňovník uplatňuje pri príjmoch z prenájmu, ktoré nie sú podnikaním, preukázateľne vynaložené daňové výdavky, vedie evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP.

I.

Evidencia podľa § 6 ods. 10 ZDP

Pre tento typ evidencie sa môže rozhodnúť podnikateľ, ktorý nechce viesť účtovníctvo, lebo pre rozsah jeho podnikateľskej činnosti je administratívne náročné. Podstata evidencie podľa § 6 ods. 10 ZDP spočíva v tom, že podnikateľ nepreukazuje daňové výdavky v skutočnej výške. Toto ustanovenie ZDP umožňuje uplatniť daňové výdavky v paušálnej výške (paušálne výdavky), ktoré od 1. 1. 2011 môže uplatniť už len vo výške 40 % z úhrnu príjmov z podnikania alebo z inej zárobkovej činnosti, pričom suma paušálnych výdavkov predstavuje všetky daňové výdavky podnikateľa, ku ktorým si môže pripočítať poistné a príspevky do zdravotnej a Sociálnej poisťovne, ktoré je podnikateľ povinný platiť a ktoré si môže popri paušálnych výdavkoch uplatniť v skutočnej výške.

Podmienkou vedenia evidencie je, že:

• daňovník nie je platiteľom dane z pridanej hodnoty, alebo
• ak je platiteľom dane z pridanej hodnoty, tak len časť zdaňovacieho obdobia,
• neuplatňuje preukázateľné daňové výdavky, t. j. výdavky podnikateľom skutočne vynaložené.

Len ten daňovník, ktorý v príslušnom zdaňovacom období vôbec nebol platiteľom dane z pridanej hodnoty alebo ktorý bol k 1. januáru príslušného zdaňovacieho obdobia platiteľom dane z pridanej hodnoty a k 31. decembru tohto zdaňovacieho obdobia už nie je alebo ten, ktorý k 1. januáru príslušného zdaňovacieho obdobia nie je platiteľom dane z pridanej hodnoty a k 31. decembru tohto zdaňovacieho obdobia už je, si môže uplatniť výdavky percentom z príjmov.

Vedenie evidencie spočíva v evidovaní:

• príjmov v časovom slede,
• zásob,
• pohľadávok.

Prednosťou tejto evidencie je, že daňovník nemusí viesť povinne evidenciu odpisovaného hmotného a nehmotného majetku, krátkodobého a dlhodobého finančného majetku (peňažných prostriedkov v hotovosti a v bankách, cenín, šekov, cenných papierov a pod.) alebo evidenciu záväzkov. Nie je povinný v priebehu, ani ku koncu zdaňovacieho obdobia inventarizovať majetok a záväzky a zostaviť účtovnú závierku.

Evidencia podľa § 6 ods. 11 ZDP

Daňovník, ktorého príjem podľa § 6 ods. 3 ZDP predstavuje príjem z prenájmu z nehnuteľností, ktorý nie je príjmom z podnikania ani zo závislej činnosti, môže viesť počas celého zdaňovacieho obdobia:

• evidenciu,
• jednoduché účtovníctvo alebo
• podvojné účtovníctvo.

Evidencia pri príjmoch z prenájmu nehnuteľností spočíva v evidovaní:

• príjmov v časovom slede,
• preukázateľne vynaložených daňových výdavkov v časovom slede,
• hmotného a nehmotného majetku, ktorý možno odpisovať,
• zásob,
• pohľadávok,
• záväzkov.

Do príjmov z nehnuteľností podľa § 6 ods. 3 ZDP patria len príjmy zo samotného prenájmu nehnuteľností, pri ktorom sa poskytujú len základné služby, ktoré sú podmienené riadnou prevádzkou nehnuteľností (voda, elektrina, plyn).

Preukázateľnosť výdavkov spočíta v tom, že daňovník je schopný výdavky doložiť hodnovernými dokladmi, ktorými dokumentuje, že ich v skutočnosti vynaložil a vecne súvisia s príjmami podľa § 6 ods. 3 ZDP.

Výhodou evidencie je, že daňovník nemusí povinne viesť evidenciu finančného majetku, napr. peňažných prostriedkov v hotovosti a na účtoch v bankách, cenín, šekov, cenných papierov a ďalšieho finančného majetku, dlhodobého majetku, ktorý je vylúčený z odpisovania. Nie je povinný v priebehu, ani ku koncu zdaňovacieho obdobia inventarizovať majetok a záväzky a zostaviť účtovnú závierku.

Daňová evidencia podľa § 6 ods. 14 ZDP

Daňová evidencia je v podstate obdobou jednoduchého účtovníctva, ktorej cieľom je nižšia administratívna náročnosť pre podnikateľov, keďže ZDP, ktorý ju zaviedol, nie je predpísaná jej forma vedenia. Forma daňovej evidencie sa odvíja od jednotlivých zložiek obchodného majetku, s ktorými podnikateľ podniká. Na rozdiel od jednoduchého účtovníctva slúži daňová evidencia prvotne k zisteniu základu dane z príjmu, ale ak ju bude podnikateľ poctivo a priebežne viesť, získa celkový prehľad o stave a pohybe svojho majetku a záväzkov. Teda mu môže slúžiť aj pre rozhodovanie a riadenie svojho podnikania. Rovnako ako jednoduché účtovníctvo aj daňová evidencia sa opiera o doklady, ktorými podnikateľ dokladá svoje príjmy, tak aj preukázateľné daňové výdavky. Ťarcha rozhodnutia, či podnikateľ bude viesť jednoduché účtovníctvo alebo daňovú evidenciu, je na ňom samotnom.

Daňová evidencia je určená pre podnikajúce fyzické osoby (FO), ktoré dosahujú príjmy podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP, t. j. pre podnikateľov, ktorí dosahujú príjmy z poľnohospodárskej výroby, lesného a vodného hospodárstva a pre podnikateľov, ktorí podnikajú na základe živnosti alebo dosahujú príjmy z podnikania vykonávaného podľa osobitných predpisov, napr. advokáti, veterinárni lekári, notári, znalci a tlmočníci a pod., ktorí neúčtujú v sústave jednoduchého alebo podvojného účtovníctva a nepreukazujú výdavky stanovené percentom z úhrnu zdaniteľných príjmov.

Daňovú evidenciu môže viesť daňovník, ktorý podniká alebo vykonáva inú samostatnú zárobkovú činnosť za týchto podmienok:

• činnosť vykonáva samostatne (vlastnými silami) bez pomoci zamestnancov, z čoho vyplýva, že nemôže nikoho zamestnať ani na dohodu o pracovnej činnosti, dohodu o vykonaní práce alebo na dohodu o brigádnickej činnosti,
• v bezprostredne predchádzajúcom zdaňovacom období jeho príjem nepresiahol 170 000 €,
• uplatňuje pri týchto príjmoch preukázateľné daňové výdavky.

Daňovú evidenciu podľa tohto ustanovenia nemôže viesť FO, ktorá dosahuje príjmy podľa § 6 ods. 3 ZDP, t. j. príjmy z prenájmu nehnuteľností.

Daňová evidencia sa vedie počas celého zdaňovacieho obdobia, daňovník nemôže teda časť zdaňovacieho obdobia účtovať a časť zdaňovacieho obdobia viesť daňovú evidenciu. Výnimka bola možná na základe prechodného ustanovenia § 52g ods. 11 ZDP len pre rok 2009. Môže ju viesť aj platiteľ dane z pridanej hodnoty, pričom na účely DPH musí viesť daňovník také záznamy a evidencie, ktoré určuje zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z. n. p.

Vedenie daňovej evidencie spočíva v zaznamenávaní:

• príjmov v časovom slede,
• daňových výdavkov v časovom slede,
• prijatých a vydaných dokladov v súvislosti s príjmami a daňovými výdavkami v časovom slede, ktoré spĺňajú náležitosti účtovných dokladov,
• hmotného a nehmotného majetku, využívaných na podnikanie,
• zásob,
• pohľadávok,
• záväzkov.

Prednosťou daňovej evidencie je, že daňovník nie je povinný viesť evidenciu peňažných prostriedkov v hotovosti a na účtoch v bankách, cenín, šekov a ostatného finančného majetku. Ku koncu zdaňovacieho obdobia nie je povinný vykonať inventarizáciu majetku a záväzkov a zostaviť účtovnú závierku.

Poznámka: Daňovník musí viesť evidenciu všetkého hmotného a nehmotného majetku, odpisovaného aj vylúčeného z odpisovania, ak ho používa pri podnikaní.

Ak daňovník v priebehu zdaňovacieho obdobia nedodrží podmienky vedenia daňovej evidencie alebo ich poruší, napr. tým, že príjme zamestnanca, môže viesť daňovú evidenciu len do konca toho zdaňovacieho obdobia, v ktorom podmienky jej vedenia nedodržal alebo porušil. V bezprostredne nasledujúcom zdaňovacom období má zákonom zakázané viesť ďalej daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 14 ZDP, môže sa však rozhodnúť, či bude viesť účtovníctvo (jednoduché alebo podvojné) alebo evidenciu predpísanú ZDP pri uplatňovaní paušálnych výdavkov.

Postup pri zmene spôsobu uplatňovania výdavkov je upravený v § 51a ZDP. Pri prechode z daňovej evidencie na percentuálne výdavky (§ 6 ods. 10 ZDP) daňovník postupuje podľa druhého bodu usmernenia MF SR č. MF/011092/2009-72 na postup pri prechode z evidencie podľa § 6 ods. 10 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. na daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 14 a 15 zákona č. 60/2009 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon  o dani z príjmov a  z daňovej evidencie podľa § 6 ods. 14 a 15 zákona o dani z príjmov na evidenciu podľa § 6 ods. 10 zákona o dani z príjmov. Postup prechodu z daňovej evidencie na jednoduché účtovníctvo špecificky upravený nie je. Podľa § 51a ods. 3 ZDP daňovník, ktorý začne účtovať v sústave jednoduchého účtovníctva bezprostredne po období, v ktorom viedol daňovú evidenciu, neupravuje základ dane. Pri prechode z daňovej evidencie na podvojné účtovníctvo v súlade s § 51 ods. 2 ZDP sa postupuje podľa usmernenia MF SR č. MF/11087/2009-721 na postup pri prechode zo sústavy podvojného účtovníctva na daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 14 a 15 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení zákona č. 60/2009 Z. z. a z daňovej evidencie vedenej podľa § 6 ods. 14 a 15 zákona o dani z príjmov do sústavy podvojného účtovníctva.

Podmienkou, ktorú musí daňovník dodržať, je aby sa v daňovej evidencii príjmy a daňové výdavky evidovali v časovom slede. To znamená, že zápisy musia byť evidované pravidelne a chronologicky, tak ako vznikali.

Aj keď ZDP neurčuje postup pri oprave záznamu v daňovej evidencii, odporúčame vykonať opravu spôsobom, ktorý pripúšťa zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“). Oprava záznamu v daňovej evidencii by sa mala vykonať tak, aby bolo možné určiť:

• osobu, ktorá príslušnú opravu vykonala,
• deň jej vykonania,
• obsah opravovaného záznamu pred opravou a po oprave.

Ak daňovník pokračuje v podnikateľskej činnosti a viedol daňovú evidenciu v predchádzajúcom roku, musí v nej pokračovať tak, aby sa zabezpečila jej kontinuita, a to aj napriek tomu, že ZDP túto povinnosť neustanovuje. Rovnaký postup sa uplatňuje v účtovníctve pri otváraní účtovných kníh k prvému dňu účtovného obdobia.

II.

Evidencia príjmov

Údaje o príjmoch a daňových výdavkoch tvoria hlavnú súčasť evidencie. Na účely dane z príjmov sa podľa § 2 ods. c) ZDP príjmom rozumie peňažné a nepeňažné plnenie dosiahnuté aj zámenou, ktoré sa oceňuje cenami bežne používanými v mieste a v čase plnenia alebo spotreby, a to podľa druhu, kvality, prípadne miery opotrebenia predmetného plnenia. Za nepeňažné plnenie FO, ktorá vedie evidenciu sa považuje aj prijatie zmenky ako platobného prostriedku, ktorou dlžník uhradil pohľadávku veriteľovi, ktorý je FO.

Pri zámene sa vychádza z ustanovenia § 611 Občianskeho zákonníka, podľa ktorého sa na zámennú zmluvu primerane vzťahujú ustanovenia § 588 až 610 Občianskeho zákonníka o kúpnej zmluve a každá zo strán sa považuje pri veci, ktorá sa výmenou dáva za predávajúcu stranu a pri veci, ktorú výmenou prijíma za kupujúcu stranu. Od 1. 1. 2004 sa zámenná zmluva riadi príslušnými ustanoveniami Občianskeho zákonníka a vo všeobecných otázkach § 261 ods. 6 Obchodného zákonníka.

V nadväznosti na uvedené, základné členenie príjmov v evidencii bude na:

• peňažné príjmy,
• nepeňažné príjmy,
• príjmy dosiahnuté zámenou.

Pri posudzovaní hranice príjmu 170 000 € sa vychádza z definície zdaniteľného príjmu, ktorým je každý príjem, ktorý je predmetom dane a nie je oslobodený podľa ZDP alebo podľa medzinárodnej zmluvy. Do sumy príjmu sa nezahŕňa napr. úver a pôžička, dividenda vyplácaná zo zisku obchodnej spoločnosti, ktoré nie sú podľa § 3 ods. 2 ZDP predmetom dane.

Podľa § 6 ods. 5 ZDP príjem z podnikania alebo z inej samostatnej zárobkovej činnosti je aj:

• príjem z akéhokoľvek nakladania s obchodným majetkom daňovníka,
• úroky z peňažných prostriedkov na bežných účtoch, ktoré daňovník používa v súvislosti s dosahovaním príjmov z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti,
• príjem z predaja podniku alebo jeho časti na základe zmluvy o predaji podniku,
• výška odpusteného dlhu alebo jeho časti u dlžníka, ktorá súvisí a je dôsledkom nakladania s jeho obchodným majetkom.

Poznámka: Na rozdiel od ZDP sa pri posúdení výšky príjmu z účtovného hľadiska vychádza z definície príjmu v § 2 ods. 4 písm. f) zákona o účtovníctve, podľa ktorej sa za príjem považujú všetky dosiahnuté príjmy, teda nielen príjmy zahrnované do základu dane z príjmov, ale napr. aj prijatý úver, dotácia, finančný dar a pod.

V evidencii príjmov daňovník zaznamenáva všetky peňažné a nepeňažné príjmy z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti, ktoré ďalej môžu podliehať členeniu podľa toho, či sa zahŕňajú do základu dane, sú od dane oslobodené alebo nie sú predmetom dane. Pre účely evidencie príjmov môže daňovník použiť denník príjmov, ktorého obsahom môžu byť minimálne tieto údaje:

• dátum uskutočnenia prípadu,
• označenie dokladu,
• stručný obsah prípadu,
• celková suma príjmu v eurách, v ďalšom členení podľa ZDP alebo potrieb podnikateľa, napr. príjmy od dane oslobodené.

Záznamy v evidencii príjmov musia byť podložené dokladmi.

Evidencia daňových výdavkov

Základná charakteristika daňového výdavku je ustanovená v rámci definícií základných pojmov, konkrétne v § 2 písm. i) ZDP. Za daňový výdavok je podľa tohto ustanovenia považovaný výdavok, ktorý je preukázateľne vynaložený daňovníkom na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov a ktorý je súčasne zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11 ZDP alebo daňovej evidencii daňovníka podľa 14 ZDP. Prakticky to znamená, že musí ísť o výdavky, ktoré:

• súvisia s predmetom podnikania daňovníka,
• sú podložené dokladmi,
• sú zaevidované v evidencii.

V evidencii sa evidujú len daňové výdavky. Výdavky, ktoré sa za daňové výdavky nepovažujú (§ 21 ZDP), t. j. také, ktoré nemôžu ovplyvniť základ dane z príjmov, sa v daňovej evidencii neuvádzajú.

Vzhľadom na to, že ZDP ustanovuje pre uznanie výdavkov za daňové výdavky mnohé podmienky, musí daňovník pri vedení evidencie zabezpečiť, aby ich každý výdavok spĺňal. Preto je potrebné, aby z daňových výdavkov vylúčil tie výdavky, ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom a ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané.

Daňové výdavky môžu byť limitované:

• výškou príjmu, napr. pri vyradení dlhodobého majetku v dôsledku škody (zostatková cena), pri predaji obchodného podielu (obstarávacia cena),
• ZDP, napr. daňové odpisy,
• osobitným predpisom, napr. stravné, PHL.

Pri daňových výdavkoch musia byť v evidencii daňových výdavkov okrem skutočného úbytku peňazí podnikateľa z pokladnice alebo z bankového účtu zachytené aj nepeňažné výdavky, vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov špecifikované v § 19 ZDP, napr. odpisy hmotného a nehmotného majetku.

Daňové výdavky sa teda v evidencii členia na:

• peňažné,
• nepeňažné.

Treba upozorniť, že na rozdiel od daňovníkov, ktorí vedú jednoduché účtovníctvo, si daňovníci, ktorí sa rozhodli pre vedenie daňovej evidencie nemôžu v daňových výdavkoch uplatniť tvorbu daňových rezerv podľa § 20 ods. 9 ZDP.

Poznámka: V jednoduchom účtovníctve sa za daňový výdavok uznáva tvorba rezervy na lesnú pestovnú činnosť, rezervy na uzavretie, rekultiváciu a monitorovanie skládok po ich uzavretí, rezervu na nakladanie s odovzdaným elektroodpadom z domácností a účelová finančná rezerva na nakladanie s odpadom z ťažobného priemyslu.

Pri výdavkoch za stravné poukážky je potrebné v evidencii vychádzať z ustanovenia § 19 ods. 2 písm. p) ZDP, podľa ktorého je daňovým výdavkom stravné za každý odpracovaný deň v kalendárnom roku, to znamená, že za daňový výdavok sa nepovažuje nákup stravných poukážok (cenina), je ním až ich výdaj do spotreby. To znamená, že aj keď ZDP vedenie evidencie finančného majetku nepožaduje, z § 19 ods. 2 písm. p) ZDP vyplýva, že aspoň pomocnú evidenciu cenín musí daňovník viesť, aby mohol zabezpečiť správne uplatňovanie tohto ustanovenia.

Rovnakým spôsobom by mal daňovník postupovať aj pri hodnotení výdavkov za nákup iných druhov cenín, napr. kolkov, ktoré sú ekvivalentom peňažných prostriedkov.

Ustanovenie § 19 ods. 4 ZDP ukladá povinnosť časovo rozlišovať nájomné uhrádzané FO, nie je pritom rozhodujúce, či daňovník vedie účtovníctvo alebo daňovú evidenciu. Nájomné zaplatené FO sa uzná najviac do výšky časovo rozlíšenej sumy prislúchajúcej na zdaňovacie obdobie.

Pre účely evidencie daňových výdavkov môže daňovník použiť denník daňových výdavkov, ktorého obsahom sú minimálne tieto údaje:

• dátum uskutočnenia prípadu,
• označenie dokladu,
• stručný obsah prípadu,
• celková suma daňového výdavku v eurách, v ďalšom členení podľa ZDP alebo podľa potrieb podnikateľa.

Z § 17 ZDP vyplýva, že pri zisťovaní základu dane sa vychádza z rozdielu medzi príjmami a výdavkami. Podľa § 17 ods. 2 ZDP je potrebné pri zisťovaní základu dane upraviť rozdiel medzi príjmami a výdavkami tak, že sa:

• zvýši o sumy, ktoré nemožno podľa ZDP zahrnúť do daňových výdavkov alebo ktoré boli do daňových výdavkov zahrnuté v nesprávnej výške,
• zvýši o sumy, ktoré nie sú súčasťou rozdielu medzi príjmami a výdavkami ale podľa ZDP sa do základu dane zahrnujú a
• zníži o sumy, ktoré sú súčasťou rozdielu medzi príjmami a výdavkami ale podľa ZDP sa do základu dane nezahrnujú.

Poznámka: Hmotný majetok, ktorý možno odpisovať, sa nespotrebováva jednorazovo, ale postupne, čo znamená, že samotné obstaranie takéhoto majetku nie je možné zahrnúť priamo do daňových výdavkov. Do daňových výdavkov sa príslušná časť ceny dlhodobého majetku zahŕňa postupne formou daňových odpisov. Nehmotný majetok, ktorý možno odpisovať, sa odpisuje v súlade s účtovnými predpismi, t. j. účtovnými odpismi, najviac do výšky vstupnej ceny. Účtovnými odpismi sa vyjadruje trvalé zníženie hodnoty dlhodobého majetku. Odpisovanie sa vykonáva na základe odpisového plánu. Pri jeho tvorbe sa zohľadňuje napr. očakávaná doba použitia majetku a intenzita jeho využitia, očakávané fyzické opotrebovanie majetku, technické a morálne zastaranie.

Zápisy v evidencii daňových výdavkov musia byť podložené dokladmi.

Na konci zdaňovacieho obdobia sa zistia konečné súčty a zistí sa celková suma príjmov, ktoré sú predmetom dane a s nimi súvisiace daňové výdavky. Ideálne je, ak daňovník vedie evidenciu tak, aby za zdaňovacie obdobie dokázal vyčísliť čiastkové základy dane.

Príklad denníka príjmov a daňových výdavkov: