Aktualizácia Modelovej daňovej zmluvy Organizácie pre ekonomickú spoluprácu a rozvoj (OECD) o príjmoch a o majetku z júla 2014

Po predchádzajúcom súhlase Pracovnej skupiny č. 1 Výboru pre fiškálne záležitosti OECD k zmluvám o zamedzení dvojitého zdanenia a s tým súvisiacich záležitostí (Working party No. 1 on Tax Conventions and Related Issues) bola v júli 2014 schválená Výborom pre fiškálne záležitosti (OECD Committee on Fiscal Affairs) aktualizovaná verzia Modelovej daňovej zmluvy OECD o príjmoch a o majetku (ďalej len „Modelová zmluva OECD“).

Obsahom aktualizácie Modelovej zmluvy OECD je:

• Úprava Článku 17 Modelovej zmluvy OECD a Komentára k Článku 17 Modelovej zmluvy OECD, ktorá sa týka podrobnejšej špecifikácii pravidiel pre zdaňovanie príjmov plynúcich umelcom a športovcom.
• Úprava Článku 10 a 11 Modelovej zmluvy OECD a Komentára k Článku 10, 11 a 12 Modelovej zmluvy OECD v súvislosti s objasnením výrazu „skutočný vlastník príjmu“.
• Úprava Komentára k Článku 15 a 18 Modelovej zmluvy OECD vyplývajúca z riešenia problémov súvisiacich so zdaňovaním príjmov plynúcich zamestnancom po skončení pracovného pomeru.
• Úprava Komentára k Článku 6, 7, 8, 12, 13, 21, 23A a 23B Modelovej zmluvy OECD vyplývajúca z riešenia problémov súvisiacich so zdaňovaním príjmov plynúcich z emisných kvót.

Úprava Článku 17 Modelovej zmluvy OECD a Komentára k Článku 17 Modelovej zmluvy OECD, ktorá sa týka podrobnejšej špecifikácii pravidiel pre zdaňovanie príjmov plynúcich umelcom a športovcom

V Článku 17 Modelovej zmluvy OECD bol výraz „artistes“ nahradený výrazom „entertainers“, ktorý skôr vystihuje zámer, že za umelca je možné považovať osobu, ktorá vykonáva činnosť s prvkom zábavy. Ďalej bol výraz „sportsmen“ nahradený výrazom „sportspersons“, aby sa upresnilo, že športovec môže byť tiež žena.

Hlavné oblasti aktualizácie Komentára k Článku 17 Modelovej zmluvy OECD sú detailnejšia interpretácia výrazu „umelec“ a „športovec“; podrobnejšie vysvetlenie princípov zdaňovania licenčných poplatkov, príjmov z reklamy, sponzorstva; riešenie problematiky prisúdenia príjmov medzi dva a viac štátov; zdaňovanie poplatkov za prenos vysielania športovej udalosti, resp. umeleckého vystúpenia; definovanie rozsahu Článku 17; spôsoby uplatňovania tzv. „minimis rules“.

Detailnejšia interpretácia výrazu „umelec“ a „športovec“

Za umelca je možné považovať osobu, ktorá vykonáva činnosť s prvkom zábavy.

Doplnenie príkladov, kto sa nepovažuje za umelca, napr. hovorca na konferencii bez prvku zábavy, modelka prezentujúca odevy na módnej prehliadke alebo fotografovaní odevov, bývalý športovec, ktorý moderuje futbalový zápas.

Výraz „umelec alebo športovec“ zahŕňa kohokoľvek, kto vykonáva osobný umelecký, alebo športový výkon aj pre jednu akciu. Článok 17 Modelovej zmluvy OECD sa môže aplikovať aj na amatérskeho športovca (nie profesionálneho športovca), ktorý vyhrá peňažnú cenu alebo na osobu, ktorá nie je profesionálny umelec, ale ktorá, napr. vystúpi v televízii alebo hrá vo filme.

Vysvetlenie princípov zdaňovania licenčných poplatkov, príjmov z reklamy, sponzorstva

Umelcom a športovcom v mnohých prípadoch plynú tiež príjmy vo forme licenčných poplatkov a honorárov z reklamy alebo zo sponzorstva. Ak existuje úzka súvislosť medzi predmetnými príjmami a osobným výkonom činnosti umelca a športovca v určitom štáte, predmetné príjmy môžu spadať do rozsahu Článku 17 (Umelci a športovci) Modelovej zmluvy OECD.

Úzku súvislosť („close connection“ predtým „direct link“) medzi predmetnými príjmami a osobným výkonom činnosti umelca a športovca v určitom štáte je potrebné posudzovať z časového a tiež vecného hľadiska.

Príkladom pre časovú úzku súvislosť medzi predmetnými príjmami a osobným výkonom činnosti umelca a športovca v určitom štáte je napr. ak profesionálnemu golfovému hráčovi plynú príjmy za poskytnutie rozhovoru počas golfového turnaja.

Príkladom pre vecnú úzku súvislosť medzi predmetnými príjmami a osobným výkonom činnosti umelca a športovca v určitom štáte je napr. ak známemu tenistovi plynú príjmy za uverejnenie jeho fotografie na plagáte, ktorý reklamuje tenisový turnaj na ktorom bude vykonávať osobnú činnosť.

Ak neexistuje úzka súvislosť medzi predmetnými príjmami a osobným výkonom činnosti umelca a športovca v určitom štáte predmetné príjmy spadajú do iných Článkov Modelovej zmluvy OECD v závislosti od kvalifikácie predmetného príjmu. Príjmy za licenčné poplatky spadajú do rámca Článku 12 (Licenčné poplatky) Modelovej zmluvy OECD a honoráre z reklamy alebo za sponzorstvo do rámca Článku 7 (Zisky podniku) Modelovej zmluvy OECD.

Riešenie problematiky prisúdenia príjmov medzi dva a viac štátov

V praxi sa vyskytujú často prípady, kedy umelcom alebo športovcom plynie príjem za činnosť, ktorú títo umelci a športovci obyčajne osobne vykonávajú na území viacerých štátov, takže je nevyhnuté posúdiť aká časť príjmu súvisí s výkonom tejto činnosti na území určitého štátu. Takýto príjem môže byť vyplácaný rôznou formou, t. j. formou mesačného platu, odmien, honorárov za jednotlivé vystúpenia, paušálnych poplatkov a pod. Tieto prípady je možné posudzovať podľa nasledovných princípov.

Časť príjmu, ktorú je možné prisúdiť priamo k osobnému výkonu činnosti umelca a športovca na území určitého štátu podľa jeho súvislosti so špecifickou športovou, resp. umeleckou udalosťou, je priamo zdaniteľná v tomto štáte. Je to napr. cena platená výhercovi športovej súťaže podľa miesta uskutočnenia tejto súťaže; cestovné náhrady platené v súvislosti s účasťou na tenisovom turnaji a pod.

Časť príjmu, ktorú nie je možné prisúdiť priamo k osobnému výkonu činnosti umelca a športovca na území určitého štátu je možné prisúdiť tomuto štátu podľa vhodného alokačného kľúča napr., podľa počtu dní prítomnosti umelca a športovca v tomto štáte. Tieto situácie sú vyjadrené v nasledovných modelových situáciách.

Modelová situácia 1:

Nezávislý spevák je platený fixnou sumou odmeny za niekoľko koncertov, ktoré sú usporiadané vo viacerých štátoch plus 5 % z predaja lístkov na koncert.

V tomto prípade sa fixná suma odmeny rozdelí podľa počtu koncertov v jednotlivých štátoch. V tomto prípade štát, na území ktorého tento spevák osobne vykonáva činnosť na koncerte, má právo zdaniť časť fixnej sumy odmeny vypočítanú podľa počtu koncertov v tomto štáte. Suma príjmu za predaj lístkov je zdaniteľná v štáte, v ktorom boli lístky predané.

Modelová situácia 2:

Cyklista je zamestnancom cyklistického družstva. Podľa pracovnej zmluvy musí cestovať s družstvom, zúčastniť sa verejných tlačových konferencií organizovaných družstvom a zúčastniť sa športových sústredení, tréningov a pretekov v rôznych štátoch. Družstvo vypláca tomuto cyklistovi mesačný fixný plat a odmeny podľa úspešnosti na cyklistických pretekoch.

V tomto prípade štát, na území ktorého tento cyklista osobne vykonáva činnosť, má právo zdaniť časť fixného platu tohto cyklistu vypočítanú podľa počtu dní prítomnosti tohto cyklistu v tomto štáte. Odmenu za úspešnosť cyklistu na pretekoch má právo zdaniť štát, na území ktorého boli tieto preteky organizované.

Zdaňovanie poplatkov za prenos vysielania športovej udalosti, resp. umeleckého vystúpenia

Ak poplatky za prenos vysielania športovej udalosti alebo umeleckého vystúpenia plynú umelcovi alebo športovcovi priamo, resp. v jeho prospech, potom takéto poplatky spadajú do rámca Článku 17 Modelovej zmluvy OECD. Ak takéto platby sú platené tretej osobe, potom takéto poplatky nespadajú do rámca Článku 17 Modelovej zmluvy OECD, napr. organizátorovi futbalového turnaja, ktorý vlastní všetky autorské práva súvisiace s prenosom vysielania tohto futbalového turnaja.

Definovanie rozsahu Článku 17 Modelovej zmluvy OECD

Do rozsahu Článku 17 Modelovej zmluvy OECD spadajú výlučne príjmy, ktoré súvisia s osobným výkonom umelca alebo športovca, za určitých podmienok tiež príjmy plynúce sprostredkovateľskej agentúre. Sú uvedené príklady, ktoré príjmy nespadajú do rozsahu tohto Článku, t. j. napríklad príjmy nezávislej spoločnosti, ktorá predáva lístky na športovú alebo umeleckú udalosť, do rozsahu tohto Článku spadá iba časť z príjmov, ktoré plynú umelcovi alebo športovcovi; príjmy spoločnosti, ktorá poskytne priestor na reklamu. Sú uvedené príklady na posudzovanie zmiešaných príjmov, t. j. z ceny získanej na jazdeckých, resp. automobilových pretekoch spadá do rámca Článku 17 Modelovej zmluvy OECD iba tá časť, ktorá je vyplatená (na ktorú má nárok) jazdcovi na koni, resp. šoférovi auta, časť, ktorá je vyplatená (na ktorú má nárok) vlastníkovi koňa, resp. auta, do rámca Článku 17 Modelovej zmluvy OECD nespadá.

Spôsoby uplatňovania tzv. „minimis rules“

Komentár zdôrazňuje možnosť vkladať do bilaterálnych zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia tzv. „minimis rules“, t. j. obmedziť sumu príjmov plynúcich športovcom alebo umelcom, ktorú má právo zdaniť štát, kde umelec alebo športovec osobne vykoná športovú alebo umeleckú činnosť. Príjmy nad stanovenú sumu sú zdaňované v štáte rezidencie športovca alebo umelca. Slovenská republika už má takéto „minimis rules“ v zmluve o zamedzení dvojitého zdanenia uzatvorenej s USA.

Úprava Článku 10 a 11 Modelovej zmluvy OECD a Komentára k Článku 10, 11 a 12 Modelovej zmluvy OECD v súvislosti s objasnením výrazu „skutočný vlastník príjmu“

Zmeny vykonané v Článku 10 a 11 Modelovej zmluvy OECD majú gramatický charakter obsah Článku sa nemení.

Cieľom zmien Komentára k Článkom 10, 11 a 12 Modelovej zmluvy OECD je hlavne detailnejšie vysvetlenie významu výrazu „skutočný vlastník príjmu“.

Vykonané zmeny Komentára k Článkom 10, 11 a 12 Modelovej zmluvy OECD sú obsahovo rovnaké, preto účel predmetných zmien je vysvetlený na nasledovných zmenách Komentára k Článku 10 Modelovej zmluvy OECD.

Odsek 12.1 bol doplnený o pripomienku, prečo bol doplnený výraz „skutočný vlastník príjmu“ do Modelovej zmluvy OECD a vysvetlenie kontextu ako má byť tento výraz interpretovaný.

Nakoľko výraz „skutočný vlastník príjmu“ bol doplnený za účelom zamedzenia potenciálnych problémov, ktoré môžu vzniknúť pri výklade slovného spojenia „platený ... rezidentovi“, je potrebné interpretovať tento výraz v tomto kontexte a nie s ohľadom na akýkoľvek technický význam, ktorý má tento výraz podľa vnútroštátnych právnych predpisov určitého štátu (v období doplnenia predmetného výrazu mnohé štáty nemali vo svojich vnútroštátnych právnych predpisoch tento výraz interpretovaný, a mnohé nemajú predmetnú interpretáciu ani v súčas­nosti).

Výraz „skutočný vlastník“ ­nemôže byť tiež interpretovaný v úzkom technickom význame, tak ako je interpretovaný podľa právnych predpisov zvykového práva mnohých štátov, ktoré vymedzujú spôsob zdaňovania trustov, ale má byť skôr interpretovaný podľa jeho kontextu, hlavne vo vzťahu k slovnému spojeniu „platený ..... rezidentovi“ a s ohľadom na cieľ a účel Modelovej zmluvy OECD, čo je zamedzenie dvojitému zdaneniu a predchádzanie daňovým únikom a obchádzaniu dane. V tejto súvislosti bola doplnená aj nasledovná poznámka:

Napríklad, ak správca diskrečného trustu nedistribuuje dividendy plynúce počas určitého obdobia, tento správca z ohľadom na svoje kompetencie (alebo ak je trust považovaný za samostatného daňovníka), môže byť považovaný za skutočného vlastníka takéhoto príjmu pre účely aplikácie Článku 10 Modelovej zmluvy OECD aj v prípade ak nie je považovaný za skutočného vlastníka podľa relevantného právneho predpisu, ktorý upravuje trusty.

Odsek 12.4 bol doplnený o ďalšie vysvetlenie výrazu „skutočný vlastník príjmu“ vo vzťahu k agentom a sprostredkovateľom.

Je zdôraznené, že agent, sprostredkovateľ ako priamy prijímateľ dividend nemôže byť považovaný za ich skutočného vlastníka, pretože jeho vlastnícke práva použiť a mať úžitok z týchto dividend sú obmedzené podľa zmluvných a právnych povinností na postúpenie tohto príjmu inej osobe. Táto povinnosť obyčajne vyplýva z relevantných právnych dokumentov, ale tiež môže vyplývať z rôznych skutočností a okolností, ktoré preukazujú podstatu, že takýto prijímateľ nemá neobmedzené právo na použitie a úžitok z týchto dividend, ale je povinný tieto dividendy postúpiť inej osobe. Tieto druhy povinností by nemali zahŕňať zmluvné alebo právne povinnosti, ktoré nie sú závislé na prijatí platby priamym príjemcom, t. j. povinnosti, ktoré nie sú závislé na prijatí platby a pri ktorých priamy prijímateľ má ako dlžník alebo ako účastník finančnej transakcie, penzijnej schémy a kolektívneho investovania právo na získanie výhody zo zmluvy podľa odsekov 6.8 až 6.38 Komentára k Článku 1 Modelovej zmluvy OECD. Ak prijímateľ dividend nemá právo na použitie a úžitok z dividend podľa zmluvných a právnych povinností obmedzené na postúpenie prijatej platby inej osobe, takýto prijímateľ je považovaný za skutočného vlastníka dividend. Je tiež poznamenané, že Článok 10 sa vzťahuje na skutočného vlastníka dividend a nie na vlastníka akcií.

Odsek 12.5 potvrdzuje, že „skutočný vlastník príjmu“ nemusí mať právo na získanie výhod zo zmluvy, ak sa uplatnia proti únikové nástroje.

Skutočnosť, že prijímateľ dividend je považovaný za skutočného vlastníka týchto dividend neznamená, že obmedzenie zdanenia, ktoré je vymedzené v odseku 2 Článku 10 Modelovej zmluvy OECD, musí byť poskytnuté automaticky. Takéto obmedzenie zdanenia nebude poskytnuté v prípade zneužitia tohto ustanovenia. Mnohé spôsoby obchodovania so zmluvami (treaty shopping) sú popísané v časti Komentára k Článku 1 Modelovej zmluvy OECD, ktorá má názov „Nezákonné (podvodné) použitie zmluvy“. Táto časť obsahuje špecifické proti únikové ustanovenia, všeobecné proti únikové pravidlá a prístupy obsah má prevahu na formou, alebo posudzovanie ekonomickej podstaty.

Odsek 12.6 zdôrazňuje, že význam výrazu „skutočný vlastník príjmu“, v kontexte interpretácie podľa zmluvy musí byť uznávaný aj napriek inému významu tohto výrazu podľa iných nástrojov.

Vysvetlenie výrazu „skutočný vlastník príjmu“ podľa interpretácie vymedzenej v Člá