Technické zhodnotenie prenajatého majetku

Nájomca je oprávnený vykonávať zmeny na veci len so súhlasom prenajímateľa. Úhradu nákladov s tým spojených môže nájomca požadovať len vtedy, keď sa na to prenajímateľ zaviazal. Ak zmluva neurčuje inak, je oprávnený požadovať úhradu nákladov až po ukončení nájmu po odpočítaní znehodnotenia zmien, ku ktorému v čase nájmu došlo v dôsledku užívania veci. Ak prenajímateľ dal súhlas so zmenou, ale nezaviazal sa na úhradu nákladov, nájomca môže požadovať po skončení nájmu protihodnotu toho, o čo sa zvýšila hodnota veci. Ak nájomca vykoná zmeny na veci bez súhlasu prenajímateľa, je povinný po skončení nájmu uviesť vec na svoje náklady do pôvodného stavu. Ak v dôsledku vykonávaných zmien hrozí na veci prenajímateľovi značná škoda, je oprávnený odstúpiť od zmluvy.

Opravy na prenajatom majetku

Využívanie majetku nájomcom spravidla vyžaduje aj pravidelné vykonávanie jeho údržby a odstraňovanie menších aj väčších vád v dôsledku jeho opotrebovania. Náklady vynaložené na opravy a udržovanie sú v účtovníctve posudzované ako prevádzkové náklady v okamihu vzniku a tak sú aj účtované. Tieto výdavky je možné považovať u nájomcu za daňové výdavky v rozsahu v akom mu vyplýva povinnosť ich vykonávania z nájomnej zmluvy. Rozsah týchto povinností by mal byť preto dohodnutý v nájomnej zmluve. V súvislosti s vykonávaním opráv na prenajatom majetku je nutné pripomenúť § 17 ods. 21 zákona č. 595/2002 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“). Výdavky na opravy vykonané nájomcom na prenajatom majetku vo výške presahujúcej povinnosť nájomcu dohodnutú v nájomnej zmluve a zahrnuté do daňových výdavkov nájomcu sú podľa uvedeného ustanovenia nepeňažným príjmom prenajímateľa.

♦ Príklad č. 1:

Nájomca na základe zmluvy s prenajímateľom užíval budovu ako kancelárske priestory. V zmluve boli dohodnuté podmienky nájmu, pričom zároveň bola dohodnutá aj všeobecná podmienka, že opravy a údržbu budovy zabezpečuje na svoje náklady nájomca. Na budove zatekala strecha a nájomca vykonal jej opravu, ktorá si vyžiadala náklad 3 560 €. Je tento náklad u nájomcu daňovým výdavkom?

V tomto prípade išlo o opravu prenajatého majetku, lebo vykonanou opravou došlo k odstráneniu fyzického opotrebovania strechy a zatekania, pričom sa nemenili technické parametre a ani účel využitia prenajatého majetku. Aj keby sa pri odstránení zatekania použili novšie stavebné materiály, ide o opravu. Uvedené výdaje nájomcu sú uznané za daňový výdavok.

* * *

♦ Príklad č. 2:

V budove skladu boli vymenené staré drevené okná za nové plastové vo výške 8 500 €. Ide o technické zhodnotenie budovy alebo opravu?

Keďže sa vymieňajú staré okná za nové, výmenu okien je možné považovať za opravu.

* * *

Technické zhodnotenie prenajatého majetku u nájomcu z pohľadu dane z príjmov

Zákon o dani z príjmov vo všeobecnosti považuje technické zhodnotenie v sume výdavkov vyššej ako 1 700 € vykonané a odpisované nájomcom na prenajatom majetku za tzv. iný majetok [§ 22 ods. 6 písm. d) ZDP]. Podľa § 24 ods. 2 ZDP technické zhodnotenie prenajatého hmotného majetku uhradené nájomcom môže odpisovať nájomca na základe písomnej zmluvy s vlastníkom, ak vlastník nezvýšil vstupnú cenu hmotného majetku o tieto výdavky. Pri odpisovaní technického zhodnotenia nájomca postupuje spôsobom ustanoveným pre hmotný majetok. Nájomca zaradí technické zhodnotenie do odpisovej skupiny, v ktorej je zaradený prenajatý hmotný majetok.

Zákon o dani z príjmov teda umožňuje za odpisovaný hmotný majetok (tzv. iný majetok) považovať a odpisovať technické zhodnotenie vykonané na cudzom majetku za podmienok, že:

• technické zhodnotenie je vykonané a uhradené nájomcom,
• vlastník (prenajímateľ) súhlasí s vykonaním technického zhodnotenia a jeho samostatným odpisovaním nájomcom na základe písomnej zmluvy,
• vstupná cena u vlastníka nesmie byť zvýšená o hodnotu vykonaného technického zhodnotenia,
• technické zhodnotenie sa odpisuje v rovnakej odpisovej skupine, v akej sa odpisuje technicky zhodnotený majetok u vlastníka, pričom spôsob odpisovania si zvolí nájomca sám podľa vlastného rozhodnutia.

Technické zhodnotenie vykonané a uhradené nájomcom na prenajatom majetku v sume do 1 700 € nie je považované za iný majetok v zmysle § 22 ods. 6 písm. d) ZDP.

♦ Príklad č. 3:

Spoločnosť uzatvorila nájomnú zmluvu na prenájom výrobných priestorov na 15 rokov. Od vlastníka získala súhlas na prestavbu priestorov tak, aby vyhovovali jej potrebám. Výdavky na prestavbu v celkovej sume 43 200 € podľa § 29 ZDP spĺňajú podmienky technického zhodnotenia a nájomca má súhlas vlastníka na jeho odpisovanie.

Nájomca zaradí technické zhodnotenie vykonané vo výrobnej budove do 5. odpisovej skupiny a bude ho odpisovať 20 rokov. Priebeh odpisovania:

• obstarávacia cena: 43 200 / 20 = 2 160 €,

t. j. nájomca bude uplatňovať do daňových nákladov ročný odpis vo výške 2 160 z vykonaného technického zhodnotenia počas trvania nájomnej zmluvy.

* * *

♦ Príklad č. 4:

Podnikateľ má v prenájme nebytové priestory. Obstaral si bezpečnostné dvere v hodnote 2 700 €. Ide o technické zhodnotenie prenajatého majetku (ak áno, ako má postupovať pri odpisovaní), alebo to môže odpisovať samostatne?

Modernizáciou (technickým zhodnotením) sa rozumie rozšírenie vybavenosti alebo použiteľnosti hmotného majetku a nehmotného majetku o také súčasti, ktoré pôvodný majetok neobsahoval, pričom tvoria jeho neoddeliteľnú súčasť. Za neoddeliteľnú súčasť majetku sa považujú samostatné veci, ktoré sú určené na spoločné použitie s hlavnou vecou a spolu s ňou tvoria jeden majetkový celok. Montáž bezpečnostných dverí je potrebné považovať za technické zhodnotenie prenajatej nehnuteľnosti, nakoľko ide o modernizáciu prenajatých nebytových priestorov s výdavkami na obstaranie bezpečnostných dverí prevyšujúcimi 1 700 €.

Pri odpisovaní technického zhodnotenia prenajatého majetku sa postupuje podľa § 24 ods. 2 ZDP. Na základe tohto ustanovenia technické zhodnotenie prenajatého hmotného majetku uhradené nájomcom môže odpisovať nájomca. Ten zaradí technické zhodnotenie do odpisovej skupiny, do ktorej patrí prenajatý hmotný majetok.

Výpočet daňových odpisov:

• Zaradenie do odpisovej skupiny/doba odpisovania: 5/20 rokov.
• Vstupná cena: 2 700 €.
• Ročný odpis (2 700 / 20): 135 €.

Daňovník zaradí technické zhodnotenie do účtovníctva ako samostatný majetok. Ročne bude do daňových výdavkov uplatňovať 135 €.

* * *

Technické zhodnotenie prenajatého majetku z hľadiska účtovníctva

Vo všeobecnosti sa o náklady na dokončené technické zhodnotenie zvyšuje ocenenie dlhodobého hmotného a nehmotného majetku, ak náklady v úhrne za účtovné obdobie sú vyššie ako suma stanovená v § 29 ZDP (1 700 €) a technické zhodnotenie je v tomto účtovnom období uvedené do užívania. Náklady neprevyšujúce túto sumu sa tiež môžu účtovať ako technické zhodnotenie, ak sa tak daňovník (účtovná jednotka) rozhodne, príp. ako služby (ak ide o dlhodobý nehmotný majetok) alebo náklady na hospodársku činnosť (ak ide o dlhodobý hmotný majetok). Ak sa však technické zhodnotenie podľa zmluvy má odpisovať v účtovníctve nájomcu, daný spôsob ocenenia sa nepoužije.

V zmysle ustanovenia § 32 ods. 2 písm. c) opatrenia č. 23054/2002-92,
ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p. (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“) platí, že v účtovej triede 0 – Dlhodobý majetok sa účtuje aj o technickom zhodnotení prenajatého dlhodobého hmotného majetku v účtovníctve účtovnej jednotky, ktorá je nájomcom a ktoré odpisuje za podmienok ustanovených v § 24 ods. 2 ZDP. Podľa § 35 ods. 3 Postupov účtovania v PÚ na účte 042 – Obstaranie dlhodobého hmotného majetku sa účtujú aj náklady vynaložené na technické zhodnotenie dlhodobého hmotného majetku, ktorý má alebo bude mať účtovná jednotka v nájme na základe písomnej zmluvy a technické zhodnotenie sa bude odpisovať.

Obdobne, v zmysle ustanovenia § 10 ods. 18 opatrenia č. MF/27076/2007-74, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek účtovnej závierky pre účtovné jednotky účtujúce v sústave jednoduchého účtovníctva, ktoré podnikajú alebo vykonávajú inú samostatnú zárobkovú činnosť, ak preukazujú svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov na účely zistenia základu dane z príjmov v z. n. p. (ďalej len „Postupy účtovania v JÚ“), platí, že dlhodobým majetkom je aj technické zhodnotenie vykonané na prenajatom majetku a odpisované počas doby nájmu.

Technické zhodnotenie prenajatého hmotného majetku môže odpisovať nájomca za nasledujúcich podmienok:

1. ak je nájomcom uhradené,
2. ak existuje písomná zmluva, v ktorej sa dohodnú, že vlastník o sumu technického zhodnotenia nezvýši vstupnú cenu, ale prenajímateľ prenechá právo odpisovania technického zhodnotenia nájomcovi.

Nájomca teda odpisuje technické zhodnotenie rovnako, ako by sa odpisoval novo obstaraný hmotný majetok – zaradí ho do rovnakej odpisovej skupiny, v akej sa hmotný majetok odpisuje u vlastníka a v roku dokončenia a uvedenia technického zhodnotenia do užívania ho začne odpisovať ako v 1. roku odpisovania.

V účtovníctve vlastníka prenajatého dlhodobého hmotného majetku sa v takomto prípade neúčtujú náklady na technické zhodnotenie a tieto náklady nezvyšujú obstarávaciu cenu dlhodobého hmotného majetku. Uvedený postup je upravený v § 21 ods. 4 Postupov účtovania v PÚ, t. j. ak technické zhodnotenie podľa zmluvy bude odpisovať nájomca, ocenenie prenajatého majetku u prenajímateľa sa nesmie zvýšiť o toto