Podnikové reštrukturalizácie z pohľadu transferového oceňovania

Neexistuje žiadna právna alebo všeobecne akceptovaná definícia podnikovej reštrukturalizácie. V kontexte kapitoly IX Smernice je tento pojem definovaný ako cezhraničné presunutie funkcií, majetku a/alebo rizík pri podnikaní nadnárodných spoločností (ďalej len „NNS“). Podniková reštrukturalizácia môže zahŕňať cezhraničný transfer cenného nehmotného majetku, ako aj zrušenie alebo podstatnú renegociáciu existujúcich dohôd (napr. zmena plnoprávneho výrobcu na zmluvného výrobcu, zmena plnoprávneho distribútora na distribútora s obmedzenými právomocami alebo na agenta).

Dôvody podnikovej reštrukturalizácie sú najmä maximalizácia rozsahu synergie a ekonomík, zjednodušenie manažmentu v podnikovej štruktúre a zvýšenie efektivity dodávateľského reťazca. Podniková reštrukturalizácia môže byť potrebná aj z dôvodu zachovania ziskovosti alebo obmedzenia strát.

Podniková reštrukturalizácia je často sprevádzaná realokáciou ziskov medzi členov nadnárodnej skupiny, buď hneď po reštrukturalizácii, alebo až po niekoľkých rokoch.

Jedným z hlavných cieľov toho príspevku je skúmať v akom rozsahu je takáto realokácia v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Podľa uvedeného je potrebné skúmať, či by si nezávislé osoby pri podnikovej reštrukturalizácii dohodli rovnaké podmienky ako si dohodnú závislé osoby NNS.

Základný legislatívny rámec a princípy pre aplikáciu transferového oceňovania

Legislatívny rámec

Problematika transferového oceňovania je v slovenskej vnútroštátnej legislatíve upravená v zákone č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“) v nasledovných ustanoveniach:

• § 2 – v písm. n), o), p) a r) definuje základné pojmy – závislá osoba, ekonomické alebo personálne prepojenie, iné prepojenie, zahraničná závislá osoba,
• § 17 – v ods. 5 a 6 upravuje možnosť zvýšenia základu dane základu dane a korešpondujúcu úpravu základu dane, ak dôjde k úprave základu dane závislej osoby v zahraničí,
• § 18 – definuje princíp nezávislého vzťahu, metódy transferového oceňovania, možnosť daňového subjektu požiadať správcu dane o odsúhlasenie použitia metódy transferového oceňovania a dokumentačnú povinnosť.

Nakoľko NNS pôsobia vo viacerých štátoch, z hľadiska posudzovania ich zdaňovania je potrebné vychádzať aj z príslušných ustanovení medzinárodných zmlúv.

V tomto prípade ide o zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, ktorými je SR viazaná. Jednotlivé zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia sú prioritne dojednávané na základe Modelovej daňovej zmluvy OECD o príjmoch a o kapitáli (ďalej len „Modelovej zmluvy OECD“), pričom vybrané ustanovenia sú minoritne dojednávané na základe Modelovej zmluvy OSN. Problematika transferového oceňovania je upravená v Článku 9 Modelovej zmluvy OECD, ktorý v ods. 1 umožňuje úpravu základu dane závislých osôb ak:

1. sa podnik jedného zmluvného štátu priamo alebo nepriamo zúčastňuje na riadení alebo majetku podniku druhého zmluvného štátu, alebo
2. sa tie isté osoby priamo alebo nepriamo zúčastňujú na riadení, kontrole alebo majetku podniku jedného zmluvného štátu a podniku druhého zmluvného štátu

a ak v týchto prípadoch sú oba podniky vo svojich obchodných alebo finančných vzťahoch viazané podmienkami, na ktorých sa dohodli alebo ktoré im boli uložené a ktoré sa líšia od podmienok, na ktorých by sa dohodli nezávislé podniky, potom akékoľvek zisky, ktoré by jeden z podnikov dosiahol, ale vzhľadom na tieto podmienky ich nedosiahol, možno zahrnúť do ziskov tohto podniku a následne ich zdaniť.

Článok 9 ods. 2 Modelovej zmluvy OECD upravuje korešpondujúce úpravy základu dane závislých osôb, t. j. ak jeden zmluvný štát zahrnie do ziskov podniku tohto štátu a následne zdaní zisky, ktoré boli podniku druhého zmluvného štátu zdanené v tomto druhom štáte a zisky takto zahrnuté sú zisky, ktoré by dosiahol podnik skôr uvedeného štátu, ak by podmienky dohodnuté medzi týmito dvoma podnikmi boli také, aké by sa dohodli medzi nezávislými podnikmi, potom tento druhý štát vhodne upraví sumu dane uloženej z týchto ziskov v tomto štáte. Pri stanovení tejto úpravy sa zohľadnia ostatné ustanovenia zmluvy a príslušné úrady zmluvných štátov budú v prípade potreby vzájomne spolupracovať.

Ods. 2 sa nevyskytuje vo všetkých zmluvách o zamedzení dvojitého zdanenia, ktorými je SR viazaná.

Za účelom zjednotenia a zjednodušenia postupov pri oceňovaní transakcií medzi závislými osobami sú v medzinárodnom meradle uplatňované princípy a postupy upravené v Smernici o transferovom oceňovaní pre nadnárodné spoločnosti a správu daní (ďalej len „Smernica“), ktorú vypracoval vo forme správy Výbor pre fiškálne záležitosti Organizácie pre hospodársku spoluprácu a rozvoj (OECD) v roku 1995. Posledná aktualizácia Smernice bola v roku 2010.

Preklad Smernice bol publikovaný vo Finančnom spravodajcovi MF SR v troch častiach:

1. časť – Finančný spravodajca č. 14/1997,
2. časť – Finančný spravodajca č. 20/1999,
3. časť – Finančný spravodajca č. 3/2002.

Princíp nezávislého vzťahu

Princíp nezávislého vzťahu je medzinárodnou normou, na ktorej sa dohodli členské štáty OECD, pričom OECD ako prvá uznala problematiku transferového oceňovania, a to prostredníctvom Modelovej zmluvy OECD. Na princípe nezávislého vzťahu je založený Článok 9 (Prepojené podniky) Modelovej zmluvy OECD. Zjednodušene je možné povedať, že pri použití princípu nezávislého vzťahu sa na zahraničné závislé osoby nazerá ako na nezávislé subjekty a nie ako na súčasť jedného celku. Výsledkom tohto prístupu je, že zahraničné závislé osoby a nezávislé osoby sú posudzované na základe rovnakých kritérií. V praxi je využiteľný len pre tie transakcie a pre tie osoby, ktoré sú jasne a presne porovnateľné.

Uplatňovať princíp nezávislého vzťahu v praxi znamená teda porovnávať podmienky dohodnuté v obchodných alebo finančných vzťahoch (ďalej len „v transakciách“) medzi zahraničnými závislými osobami s podmienkami, ktoré by si medzi sebou dohodli nezávislé osoby v porovnateľných transakciách za porovnateľných okolností. Po získaní údajov a vyhodnotení, že ide o porovnateľné údaje, je možné pristúpiť k výberu tej metódy transferového oceňovania, ktorej použitie bude v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Konečným cieľom tohto postupu je oceniť transakciu realizovanú medzi závislými osobami tak ako keby príslušná transakcia bola realizovaná medzi nezávislými osobami. K tomu je potrebné vykonať analýzu porovnateľnosti; pochopiť (resp. uznať) skutočné transakcie; ohodnotiť samostatné a kombinované transakcie; vysporiadať sa s rozsahom relatívne použiteľných údajov (čísel); používať údaje za viac rokov; preskúmať príčiny strát; posúdiť vplyv štátnej politiky; posúdiť úmyselné kompenzácie (vyrovnania); overiť možnosť využiť colné ohodnotenie; použiť vhodné metódy transferového oceňovania.