Dlhodobý hmotný a nehmotný majetok – aktivácia úrokov

Atribúty dlhodobého hmotného a nehmotného majetku z pohľadu IFRS

Podľa medzinárodných štandardov finančného výkazníctva (IFRS) kategória dlhodobého hmotného majetku (DHM), ktorá je známa pod skratkou P,P&E [Property, plant, and equip­ment (ďalej len „P, P&E“) – majetok, výrobné haly a zariadenie], je rozčlenená do niekoľkých homogénnych účtov. Najčastejšie sú to účty ako pozemky, pozemky a stavby, strojové zariadenia, lode, lietadlá, motorové vozidlá, inventár a kancelárske zariadenia. Účtovnému zobrazeniu a vykazovaniu týchto aktívsa venuje štandard IAS 16. P, P&E sú charakterizované určitými atribútmi, ktorými sa odlišujú od iných aktív. Spomínané atribúty, typické pre P, P&E vo vlastníctve podnikateľského subjektu sú nasledovné:

• obstaranie P, P&E v podniku je za účelom použitia v podnikateľských hospodárskych činnostiach (výrobných, obchodných a služby poskytujúcich činnostiach), majetok na prenájom iným a na použitie v administratívnych činnostiach, nie za účelom ich predaja,
• predpokladá sa, že P, P&E sa bude dlhodobo používať, minimálne v dĺžke jedného roka a odpisovať okrem pozemkov a umeleckých diel, zbierok a predmetov z drahých kovov a
• P, P&E je majetok fyzickej podstaty.

Štandard IAS 38 – Nehmotný majetok (revidovaný v roku 2004), ktorý požaduje, aby účtovná jednotka (ÚJ) určila, či je nehmotný majetok s obmedzenou alebo neobmedzenou dobou používania. Nehmotný majetok sa definuje ako identifikovateľný [Pozn.: Aktívum je identifikovateľné, ak je schopné oddelenej existencie od ÚJ a dá sa predať, presunúť, licencovať, prenajať alebo vymeniť samotné alebo spolu s kontraktom, ku ktorému sa vzťahuje (identifikovateľnému aktívu, či záväzku) bez ohľadu, či to ÚJ zamýšľa urobiť, alebo ak vzniká na základe práv kontraktu alebo iných legálnych práv, bez ohľadu na to, či tieto práva sú prenosné alebo oddeliteľné od ÚJ alebo iných práv a povinností.], nepeňažný majetok, ktorému chýba fyzická podstata. Niekedy existujú príklady, kde je nehmotný majetok sprevádzaný určitou fyzickou formou, napr. certifikát (hmotný dôkaz) indikuje, že patent bol skutočne prisúdený autorovi uvedenom na certifikáte, nehmotný majetok počítačový softvér je obsahom hmotnej veci – kompaktného disku, hmotný prototyp je druhotná forma k prvotnému nehmotnému majetku – poznatku na základe, ktorého sa prototyp zostrojil a ktorý bol výsledkom výskumných a vývojových činností.

Dlhodobý nehmotný majetok (DNM) s obmedzenou dobou použitia sa amortizuje, na rozdiel od nehmotného majetku s neobmedzenou dobou používania (príkladom sú vysielacie práva, ktorých obnovenie sa získava bezproblémovo vo veľmi výhodnej cene) a goodwillu, ktorý sa pravidelne minimálne raz do roka testuje na znehodnotenie. DNM s obmedzenou dobou používania má veľa spoločných znakov s DHM, t. j. P, P&E a preto sa ich pravidlá účtovania podobajú (obstaranie, odpisovanie, tvorba opravných položiek a vyradenie).

IAS 16 ani IAS 38 nešpecifikuje hodnotu, akú by majetok mal mať, aby sa klasifikoval ako DHM alebo DNM.

O kategóriách DNM a DHM s dobou použiteľnosti dlhšou ako jeden rok podľa opatrenia č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“) sa po uvedení do užívania účtuje v účtových skupinách 01 – Dlhodobý nehmotný majetok, 02 – Dlhodobý hmotný majetok – odpisovaný a technické zhodnotenie prenajatého majetku podľa § 32 ods. 2 písm. c) Postupov účtovania v PÚ a 03 – Dlhodobý hmotný majetok – neodpisovaný. Uviesť majetok do užívania je možné po zabezpečení všetkých technických funkcií. Zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“) definuje dlhodobý hmotný, resp. nehmotný majetok, ako zložky majetku, ktorých ocenenie je vyššie ako 1 700 EUR, resp. 2 400 EUR. Hmotný, resp. nehmotný majetok, ktorého ocenenie sa rovná alebo je nižšie ako spomínané sumy, možno zaradiť do dlhodobého hmotného, resp. nehmotného majetku, ak je doba použiteľnosti dlhšia ako jeden rok.

V slovenskom účtovníctve je kategória dlhodobého hmotného majetku „P, P&E” zaradená v rámcovej účtovej osnove v účtovej skupine 02 a 03. Sú tu zahrnuté aj účty 025 – Pestovateľské celky trvalých porastov s dobou plodnosti dlhšou ako tri roky a 026 – Základné stádo a ťažné zvieratá, bez ohľadu na ich obstarávaciu cenu, ktoré podľa IFRS patria do skupiny biologických aktív a účtovanie o nich sa riadi štandardom IAS 41 – Poľnohospodárstvo.

Účet 029 – Ostatný dlhodobý hmotný majetok, kde sú zaradené aj aktíva ako napr. kameňolomy, otvárky nových lomov, pieskovní a hlinísk, by sa neklasifikoval vždy v IFRS ako „P, P&E”. Ak ide o fázu prieskumu a hodnotenia zásob náleziska nerastného bohatstva, vtedy sa použije štandard IFRS 6 – Prieskum a ohodnotenie nálezísk nerastných zdrojov, ktorý sa zaoberá hmotnými a nehmotnými aktívami s tým súvisiacich [napr. právo vrtov náleziska nerastných zdrojov (DNM), vŕtacie zariadenia, nákladné vozidlá používané v čase prieskumu nálezísk nerastných surovín (DHM), topografické, geologické, geochemické a geo­fyzické štúdie (DNM)]. Ale položky P, P&E, (pozemky, stavby, budovy, haly, prístroje, stroje a zariadenia, ktoré spoločnosť použije na vývoj a údržbu biologických aktív a práv na nerastné bohatstvo, rezerv prírodného bohatstva, ako je napr. ropa, zemný plyn a iné podobné neregeneratívne zdroje) sa riadia štandardom IAS 16. Technické zhodnotenie a technická rekultivácia sa stávajú súčasťou hmotného majetku, na ktorom sa zhodnotenie, resp. rekultivácia vykonala.

Dlhodobý majetok, ktorý ÚJ prenajíma prostredníctvom operatívneho lízingu a ktorý je evidovaný v skupinách 01, 02 alebo 03 podľa IFRS, je od roku 2005 dovolené účtovať ako majetkové investície, ktoré sa riadia štandardom IAS – 40 Investment Property, ak sa operatívny lízing účtuje ako finančný lízing a majetok sa oceňuje v reálnej hodnote.

Nehmotný majetok podľa Postupov účtovania v PÚ sa nerozdeľuje na nehmotný majetok s obmedzenou alebo neobmedzenou dobou použitia. Aktivované náklady na vývoj a goodwill sa musia doodpisovať do piatich rokov a ostatné nehmotné aktíva sa odpisujú v závislosti platnosti práv používania DNM.

Oceňovanie a obstarávacia cena DHM a DNM

DHM a DNM odpisovaný, ktorý sa používa v normálnom chode prevádzkových, t. j. hospodárskych činností v období niekoľkých rokov, má charakter dlhodobého aktíva typu „náklad budúceho obdobia“. Výdavky na obstaranie majetku predbiehajú odpisové náklady, keďže cena obstarania majetku a jeho kapitalizované obstarávacie náklady sa až procesom odpisovania rozvrhnú do budúcich období, t. j. premietnu sa do nákladov v budúcich rokoch, počas ktorých používanie uvedeného majetku prináša podnikateľskej jednotke úžitok.

DHM a DNM je oceňovaný v historických cenách. Historická cena je základňa pre ocenenie. Obstarávacia cena hmotného majetku, t. j. jeho historická cena, predstavuje hodnotu peňažných prostriedkov alebo peňažných ekvivalentov, ktoré sú potrebné na obstaranie daného majetku a jeho dopravenie na miesto, kde sa bude používať a privedenie majetku do stavu nutného pre jeho zamýšľané použitie. Je samozrejmé, že poplatky spojené s dopravou, inštaláciou zvyšujú hodnotu obstarania majetku, a preto vstupujú do obstarávacej ceny.

Proces alokácie obstarávacej ceny dlhodobého majetku do období, kedy používanie majetku bude prinášať úžitok, sa nazýva odpisovanie. Rešpektuje sa tak princíp súvzťažnosti účtovania nákladov do obdobia, kedy použitie daného majetku prispieva k tvorbe výnosov (matching principle). Podľa IFRS základ, ktorý sa odpisuje do nákladov je obstarávacia cena redukovaná o likvidačnú hodnotu. [Pozn.:, Likvidačná hodnota sa definuje ako hodnota majetku v čase jeho likvidácie znížená o náklady na jeho vyradenie, či odpredaj]. Základný cieľ účtovníctva, definovaný Koncepčným rámcom IFRS, poskytnúť verný a pravdivý obraz o hodnote majetku v účtovníctve sú východiskom a vodítkom pre účtovníka pri čo najvieryhodnejšom kvantifikovaní:

1. odhadu pre likvidačnú hodnotu a
2. odhadu počtu rokov používania majetku,

ktoré ovplyvnia veľkosť účtovných odpisov. Odpisy majú odrážať reálnu hodnotu opotrebovania majetku, tým by sa malo zaručiť, že majetok na konci účtovného obdobia by mal byť vykázaný verne a pravdivo za predpokladu, že historický princíp má svoje opodstatnenie a model ocenenia reálnou hodnotou, ktorý je ponúkanou alternatívou v IFRS by neposkytoval významne rozdielne výsledky.

Doteraz, podľa zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“) a aj podľa IFRS je princíp historickej ceny jedným z kľúčových predpokladov akruálneho účtovníctva pre oceňovanie súvahových položiek. Schválená a povolená alternatíva pre oceňovanie dlhodobého majetku reálnou cenou podľa IAS 16 sa na Slovensku zatiaľ používa len v prípade finančného majetku. Účtovný systém IFRS ponecháva možnosť výberu modelu ocenenia historickou cenou alebo modelu ocenenia reálnou hodnotou.

Používanie historickej ceny sa zdôvodňuje tým, že:

• obstarávacia cena odráža reálnu cenu v deň obstarania,
• historická cena zahŕňa skutočné, nie hypotetické transakcie a
• o ziskoch a stratách súvisiacich s hodnotou majetku by sa nemalo účtovať, keď existuje len predpoklad, že vzniknú, ale ich vznik by sa mal uznať až vtedy, keď dôjde k predaju majetku.

Zásada opatrnosti obhajuje uznanie strát, aj keď ich vznik je len pravdepodobný, vzhľadom na možné riziká, ktorým je ÚJ vystavená v chode svojej činnosti.

Obstarávacia cena majetku alebo ocenenie majetku vo vlastných nákladoch patria do skupiny historických cien. V tabuľke uvádzame, aké náklady vstupujú do obstarávacej ceny typických reprezentantov DHM.

Časový harmonogram kalkulácie obstarávacej ceny

Legenda: ROC –reprodukčná obstarávacia cena, IUD – interný účtovný doklad, VOFA – vnútroorganizačná faktúra, FAD – dodávateľská faktúra, VBU – výpis z bankového účtu, VPD – výdavkový pokladničný doklad.

V IFRS v prípade pozemkov – obstarávacia cena zvyčajne zahŕňa:

• Nákupnú cenu, resp. cenu obstarania.
• Všetky náklady, ktoré vznikli v pro­cese nadobudnutia pozemku a prípravy na jeho použitie a ktoré sa zahrnú do obstarávacej ceny. Sú to napríklad:
  • náklady na práce, ktoré relatívne permanentne vylepšia hodnotu aktíva – pozemku napr. vy­budovanie chodníkov, odvodňovacieho systému, vyrovnávacie a čistiace práce,
  • akékoľvek nevysporiadané záležitosti, vyžadujúce si finančné poplatky, zástavné práva, hypotéky k danému majetku, nevysporiadané dane voči daňovému úradu atď.,
  • akékoľvek náklady na rekultiváciu pozemku s odhadovanou neobmedzenou dobou použitia,
  • náklady na demoláciu a odstránenie starej budovy z pozemku, ktorý sa nakúpil s cieľom vybudovania novej budovy, sa stávajú súčasťou obstarávacej ceny pozemku.

Práce technického zhodnotenia pozemku, ktorého obdobie ekonomickej upotrebiteľnosti sa odhaduje ako časovo obmedzené (napríklad oplotenie, príjazdové cesty, parkoviská atď.), predstavujú aktívum, ktoré sa zaúčtuje a vykáže oddelene ako ostatný DHM. V IFRS ide o typ aktíva nazývaného Land Improvements, ktoré sa bude odpisovať počas odhadnutej doby upotrebiteľnosti. Výdavky na uskutočnené technické zhodnotenie pozemku, ktorého obdobie ekonomickej upotrebiteľnosti sa odhaduje ako časovo neobmedzené, sú súčasťou vstupnej ceny pozemku v tom zdaňovacom období, v ktorom bolo dokončené a zaradené do užívania.

V prípade samostatných hnuteľných vecí – obstarávacia cena zvyčajne zahŕňa:

• nákupnú cenu, resp. cenu obstarania,
• všetky náklady, ktoré vznikli následne po nadobudnutí, ale pred uvedením do užívania a ktoré sa zahrnú do obstarávacej ceny (napr. náklady na dopravu, poistenie majetku počas dopravy, montáž a inštaláciu, špeciálnu prípravu priestorov a výdav