Trojstranné obchody z hľadiska zákona o DPH

Pre lepšie pochopenie trojstranných obchodov z hľadiska slovenského zákona o DPH je užitočné vysvetliť najprv pravidlá zdaňovania dodania tovaru, ktorý sa prepraví z tuzemska do iného členského štátu EÚ (v praxi sa môžeme stretnúť aj s výrazom „intrakomunitárne dodanie tovaru“), a, naopak, pravidlá zdaňovania nadobudnutia tovaru, ktorý bol z územia iného členského štátu prepravený na územie Slovenskej republiky („intrakomunitárne nadobudnutie tovaru“).

Tento príspevok je zameraný na pravidlá zdaňovania cezhraničných obchodov v rámci územia EÚ, na ktorých sa zúčastňuje podnikateľ registrovaný ako platiteľ dane v SR a podnikatelia (zdaniteľné osoby) z iných členských štátov. (V ďalšom texte a v príkladoch použitie slov „platiteľ dane“ znamená, že ide o platiteľa, ktorý má sídlo na území SR.)

Dodanie tovaru v rámci jedného členského štátu EÚ, keď fyzický pohyb tovaru je len v rámci tohto územia, nespôsobuje, resp. nemalo by spôsobovať v praxi žiadne problémy pri jeho zdanení DPH (tovar sa zdaní DPH platnou v tomto členskom štáte).

Väčšiu pozornosť však musí platiteľ dane venovať cezhraničným dodaniam tovaru v rámci územia EÚ, keď sa tovar z tuzemska fyzicky prepraví do iného členského štátu a naopak, keď sa tovar fyzicky prepraví z iného členského štátu do tuzemska.

Aj v prípade jednoduchých obchodných vzťahov, keď sa na cezhraničnom dodaní tovaru zúčastňuje len jeden predávajúci a jeden kupujúci, musí platiteľ dane, či už v pozícii dodávateľa tovaru do iného členského štátu alebo v pozícií nadobúdateľa tovaru z iného členského štátu, vedieť správne aplikovať základné pravidlá zdanenia cezhraničných dodávok tovaru. Pri zdanení tovaru nesmie platiteľ dane zabúdať na to, že fyzický pohyb tovaru je kľúčovým kritériom.

Zvláštnosťou intrakomunitárnych dodaní tovaru je to, že jeden obchodný vzťah (predaj tovaru) zakladá dve zdaniteľné transakcie na dvoch územiach členských štátov. Prakticky to znamená, že jedna a tá istá obchodná transakcia je predmetom dane v členskom štáte dodávateľa a zároveň je predmetom dane v členskom štáte nadobúdateľa. Ku každému nadobudnutiu tovaru na území toho-ktorého členského štátu musí existovať dodanie toho istého tovaru v inom členskom štáte.

Dodanie tovaru z tuzemska do iného členského štátu platiteľom dane

Najprv je potrebné pripomenúť, že ak platiteľ dane dodá tovar z tuzemska do iného členského štátu, uskutoční transakciu, ktorá je predmetom dane podľa slovenského zákona o DPH za predpokladu, že miesto dodania je v tuzemsku. Ak je dodanie tovaru predmetom dane v tuzemsku, znamená to, že platiteľ dane je povinný odviesť DPH v tuzemsku okrem prípadov, ak je transakcia oslobodená od DPH.

V princípe by malo platiť, že dodanie tovaru do iného členského štátu pre zdaniteľnú osobu je transakciou oslobodenou od dane. Tovar dodaný do iného členského štátu má byť oslobodený od DPH z dôvodu, že k zdaneniu tovaru dochádza v štáte spotreby, čo znamená, že právo na výber DPH v prípade cezhraničných dodaní tovaru vzniká v členskom štáte, kde sa uskutoční nadobudnutie tohto tovaru zdaniteľnou osobou (princíp zdanenia v členskom štáte spotreby nie je v plnom rozsahu uplatňovaný v prípade dodania tovaru pre nezdaniteľnú osobu, resp. osobu, ktorá nemá pridelené IČ DPH, avšak tento príspevok sa týmito transakciami nezaoberá).

Aby platiteľ dane na dodanie tovaru mohol uplatniť oslobodenie od DPH, musia byť podľa slovenského zákona o DPH splnené tieto zákonné podmienky:

• dôjde k prevodu práva nakladať s hnuteľnou vecou ako vlastník z dodávateľa tovaru na nadobúdateľa,
• tovar je prepravený z tuzemska do miesta určenia na území iného členského štátu,
• preprava tovaru musí byť vykonaná dodávateľom alebo nadobúdateľom, alebo na ich účet inou osobou (spravidla dopravcom),
• odberateľ (nadobúdateľ) má pridelené identifikačné číslo pre DPH v inom členskom štáte.

Je nutné skúmať moment prevodu vlastníctva pri cezhraničných dodaniach tovaru?

Prevod práva nakladať s tovarom ako vlastník je základnou charakteristikou dodania tovaru. V podstate je to moment, kedy odberateľ získava právo k veci ako vlastník, čo znamená, že má právo disponovať s tovarom bez toho, aby bol viazaný predchádzajúcim súhlasom dodávateľa. Pri intrakomunitárnych dodaniach tovaru môže dôjsť k prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník buď v členskom štáte, kde sa začala preprava tovaru, alebo v členskom štáte, kde sa skončila preprava tovaru.

Ak prepravu tovaru zabezpečuje kupujúci, k momentu prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník môže dôjsť ešte v členskom štáte dodávateľa. To však neznamená, že takéto dodanie nie je intrakomunitárnym dodaním, na ktoré sa uplatňuje oslobodenie od dane.

Ak kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník ešte v členskom štáte dodávateľa (napr. prevzatím tovaru v štáte dodávateľa), je dôležité z hľadiska toho, či ide o dodanie tovaru v rámci územia členského štátu alebo či ide o intrakomunitárne dodanie tovaru zodpovedať otázku, či došlo aj k fyzickému premiestneniu tovaru z jedného členského štátu do druhého členského štátu. Dodávateľ (platiteľ dane) musí byť schopný preukázať, že bola splnená podmienka prepravy tovaru do iného členského štátu, t. j., že kupujúci sám alebo iná osoba na jeho účet prepravil tovar do iného členského štátu.

V praxi sú napríklad bežné prípady, že súčasťou dohodnutého obchodu je dodacia podmienka ex-works. Táto dodacia podmienka znamená, že dodávateľ si splní svoju povinnosť dodať tovar v momente, keď dá tovar k dispozícii kupujúcemu vo svojom závode (závod, sklad, resp. iný priestor dodávateľa) a za prepravu do miesta určenia zodpovedá, resp. ju zabezpečuje kupujúci. Pri takto dohodnutej dodacej podmienke možno predpokladať, že kupujúci nadobudne právo disponovať s tovarom ako vlastník už v priestoroch dodávateľa a sám kupujúci alebo ním poverená osoba prepraví tovar do iného členského štátu.

Moment prevodu práva disponovať s tovarom ako vlastník je dôležité určiť najmä v prípade tzv. cezhraničných reťazových obchodov. Tento pojem, s ktorým sa v praxi často môžeme stretnúť, nemá legálnu definíciu, ale pod reťazovými obchodmi možno rozumieť situácie, keď ten istý tovar je predmetom predaja a kúpy medzi viacerými obchodníkmi – zdaniteľnými osobami a preprava tohto tovaru sa uskutočňuje priamo od prvého dodávateľa v reťazci k poslednému kupujúcemu (ďalej v príspevku sa zaoberám len reťazovým obchodom, na ktorom sú zúčastnené 3 zda­niteľné osoby).

Môže platiteľ dane uplatniť oslobodenie od DPH, ak je kupujúci platiteľom dane usadeným v tuzemsku?

Ak má kupujúci sídlo alebo prevádzkareň v tuzemsku (t. j. je usadený v tuzemsku) a má pridelené IČ DPH len v tuzemsku, dodávateľ (platiteľ dane) nemôže uplatniť oslobodenie od DPH, a to aj napriek tomu, že tovar sa prepraví do iného členského štátu (dodávateľom alebo kupujúcim), pretože podmienkou pre oslobodenie od DPH podľa slovenského zákona o DPH je, že kupujúci má pridelené IČ DPH iného členského štátu, ako je členský štát, kde sa začala preprava tovaru.

Poznámka: V tomto príspevku vysvetľujem pravidlá uplatňovania DPH s ohľadom na znenie slovenského zákona o DPH. V zákone je ustanovená podmienka na oslobodenie od DPH týkajúca sa postavenia nadobúdateľa. Z dôvodu existencie viacerých rozsudkov Súdneho dvora EÚ, napr. rozsudok v prípade C-587/10 (VSTR), v zmysle kt