V tomto vydaní časopisu prinášame komentár k rozsudku Súdneho dvora EÚ k predbežnej otázke, či poskytovanie zariadení na nabíjanie elektrických vozidiel, elektriny, technickej podpory a IT služieb predstavuje dodanie tovaru alebo poskytovanie služieb – C‑282/22 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.
Predmet sporu
Spoločnosť P. mala v úmysle vykonávať činnosť spočívajúcu v inštalácii a prevádzke verejne prístupných nabíjacích staníc pre elektrické vozidlá. Tieto stanice mali byť vybavené tzv. „multištandardnými“ nabíjacími zariadeniami s konektormi jednosmerného prúdu na rýchle nabíjanie, ako aj striedavého prúdu na pomalé nabíjanie. Štandardná doba nabíjania elektrického vozidla na 80% kapacity batérie pomocou konektorov rýchleho nabíjania mala byť približne 20 až 30 minút a pomocou konektorov pomalého nabíjania 4 až 6 hodín.
Cena účtovaná používateľom mala závisieť najmä od času nabíjania vyjadreného buď v hodinách pri konektoroch pomalého nabíjania, alebo v minútach pri konektoroch rýchleho nabíjania, ako aj od modelu konektora zvoleného používateľom. Platby sa mohli uskutočňovať po každom nabíjaní alebo na konci dohodnutého fakturačného obdobia, pričom nemala byť vylúčená ani možnosť zaviesť systém umožňujúci nákup kreditov ukladaných do elektronickej peňaženky pre následné použitie na nabíjanie príslušného elektrického vozidla.
Plnenie poskytované pri každom nabíjaní malo v závislosti od potrieb daného používateľa v zásade zahŕňať činnosti spočívajúce:
-
v sprístupnení nabíjacích zariadení vrátane prepojenia nabíjačky s operačným systémom vozidla,
-
v zabezpečení prívodu elektriny s vhodne nastavenými parametrami do batérií tohto vozidla,
-
potrebnej technickej podpore.
Spoločnosť P. mala tiež v úmysle vytvoriť špeciálnu platformu, webovú stránku alebo IT aplikáciu, ktoré by danému používateľovi umožňovali rezervovať si daný konektor a sledovať históriu uskutočnených transakcií a platieb. Za všetky tieto služby spoločnosť P. plánovala fakturovať jednotnú cenu.
Spoločnosť P. požiadala správcu dane o vydanie individuálneho výkladového stanoviska potvrdzujúceho, že plánovaná činnosť predstavuje poskytovanie služieb. Správca dane však vo svojom stanovisku dospel k záveru, že dodanie elektriny potrebnej na nabitie elektrického vozidla treba považovať za hlavné plnenie, zatiaľ čo ostatné služby ponúkané spoločnosťou P. by sa mali považovať za vedľajšie, pričom sprístupnenie zariadení umožňujúcich rýchle nabíjanie elektrických vozidiel sa nemá považovať za určujúci prvok daného plnenia a nabíjanie vozidla nemá druhoradý význam.
Podľa vnútroštátneho súdu:
-
hlavným zámerom používateľov nabíjacích staníc je použiť zariadenie, ktoré im umožní rýchlo a efektívne nabiť vozidlo - z pohľadu týchto používateľov tak hlavné plnenie spočíva v prístupe k nabíjacej stanici, ako aj v nevyhnutom prepojení nabíjačky s operačným systémom vozidla, pričom cieľom takéhoto plnenia nie je ponúkať elektrinu, ale poskytnúť týmto používateľom sofistikované nabíjacie zariadenia, ktorými sú tieto nabíjacie stanice vybavené,
-
atraktívnosť ponuky nabíjacích staníc vyplýva hlavne z času nabíjania a nie z prístupu k samotnej elektrine:
-
ak by daní používatelia zamýšľali len nakúpiť elektrinu pre svoje elektrické vozidlá, využívali by na to svoju domácu sieť alebo sieť na pracovisku namiesto využívania verejných nabíjacích staníc - pre využitie týchto staníc sa rozhodnú iba z dôvodu vybavenia ich konektorov rôznymi štandardami, ktoré umožňujú rýchlejšie a efektívnejšie nabíjanie batérií elektrických vozidiel,
-
navyše, cena za nabíjanie nie je vypočítavaná v závislosti od spotrebovanej energie,
-
plnenie poskytované spoločnosťou P. sa odlišuje od plnení poskytovaných čerpacími stanicami ponúkajúcimi tradičné palivá, keďže sa nekladie dôraz na druh alebo kvalitu paliva z dôvodu, že sú rovnaké u každého dodávateľa, ale na rýchlosť a efektívnosť nabíjania, ktorá závisí od vlastností zariadenia poskytovaného daným používateľom,
-
podľa spoločnosti P. môže byť rozhodnutie využiť služby určitej nabíjacej stanice motivované snahou skrátiť čas potrebný na nabitie vozidla, aby bolo možné rýchlo pokračovať v ceste - z pohľadu daného používateľa teda nie je určujúca cena energie, ale prístup k špeciálnej infraštruktúre, ktorá zaručuje kratšiu zastávku na nabíjacej stanici.
Predmetom sporu boli teda otázka, či jediné zložené plnenie, ktoré pozostáva zo/z:
-
sprístupnenia nabíjacích zariadení pre elektrické vozidlá vrátane prepojenia nabíjačky s operačným systémom vozidla,
-
zabezpečenia prívodu elektriny s vhodne nastavenými parametrami do batérií tohto vozidla,
-
potrebnej technickej podpory pre daných používateľov a
-
poskytnutia IT aplikácií, ktoré umožňujú danému používateľovi rezervovať si konektor, sledovať históriu transakcií, ako aj uskutočniť nákup kreditov, ktoré sa ukladajú v elektronickej peňaženke a používajú na zaplatenie za nabíjanie,
predstavuje dodanie tovaru alebo poskytovanie služieb.
Argumenty uvedené v rozsudku Súdneho dvora EÚ
Súdny dvor EÚ na úvod pripomenul, že:
-
keď súbor prvkov a úkonov tvorí jedno plnenie, je potrebné vziať do úvahy všetky okolnosti, za ktorých k danému plneniu došlo, s cieľom určiť:
1.
či toto plnenie predstavuje na účely DPH dve alebo viaceré odlišné plnenia, alebo jediné plnenie, a
2.
v prípade jediného plnenia, či má byť považované za dodanie tovaru alebo poskytovanie služieb,
-
za bežných okolností
sa každé plnenie musí považovať za odlišné a nezávislé
,
-
plnenie tvoriace
z
hospodárskeho hľadiska jediné plnenie nesmie byť umelo rozdelené
, aby sa nenarušilo fungovanie systému DPH,
-
za určitých okolností
sa
viaceré formálne odlišné plnenia
, ktoré môžu byť poskytnuté samostatne, a teda viesť buď k zdaneniu, alebo k oslobodeniu od dane,
musia považovať za jediné plnenie, ak nie sú nezávislé,
-
o
jediné
plnenie
ide vtedy,
ak:
-
sú dva alebo viaceré prvky alebo úkony poskytnuté zdaniteľnou osobou zákazníkovi natoľko úzko prepojené
, že
objektívne tvoria jediné nerozdeliteľné plnenie, ktorého
rozčlenenie by bolo neprirodzené,
-
a tiež, ak jedno alebo viaceré plnenia tvoria
hlavné plnenie
a iné
vedľajšie plnenie alebo viacero vedľajších plnen
í, ktoré podliehajú rovnakému daňovému režimu ako hlavné plnenie, pričom plnenie sa musí považovať za
vedľajšie, ak pre zákazníka nepredstavuje cieľ sám osebe, ale umožňuje mu využiť hlavné plnenie za lepších podmienok,
-
je úlohou vnútroštátneho súdu určiť, či za okolností daného prípadu je dotknuté plnenie jediným plnením, a taktiež posúdiť celkový skutkový stav
v prejednávanom prípade:
-
ide o kombináciu plnení spočívajúcich v dodaní elektriny na nabíjanie elektrických vozidiel a v poskytnutí rôznych služieb, akými sú sprístupnenie nabíjacích staníc a uľahčenie ich používania, potrebná technická podpora a IT aplikácie umožňujúce rezerváciu konektora, sledovanie transakcií a uskutočnených úhrad,
-
vnútroštátny súd sa domnieva, že
ide o jediné plnenie,
pričom Súdny dvor EÚ vzhľadom na poskytnuté informácie dospel k záveru, že takáto kvalifikácia nie je v rozpore s uvedenými kritériami.
V súvislosti s otázkou,
či v
danom prípade
ide o dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb,
Súdny dvor EÚ konštatoval, že:
-
dodaním tovaru je prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, pričom:
-
pojem „dodanie tovaru“ zahŕňa každý prevod hmotného majetku jednou stranou, ktorá oprávni druhú stranu fakticky s ním nakladať, akoby bola jeho vlastníkom,
-
elektrina sa považuje za hmotný majetok,
-
pojem „poskytovanie služieb“ sa vzťahuje na každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru,
-
pri určení, či sa má jediné zložené plnenie kvalifikovať ako dodanie tovaru alebo poskytovanie služieb:
-
treba zohľadniť všetky okolnosti, za ktorých sa predmetné plnenie uskutočňuje, aby bolo možné identifikovať jeho charakteristické a prevažujúce prvky -
tieto prvky sa musia určiť z hľadiska priemerného používateľa
nabíjacích staníc
a v rámci celkového posúdenia zohľadniť nielen kvantitatívnu, ale aj kvalitatívnu relevantnosť
prvkov poskytovania služieb vo vzťahu k prvkom, ktoré sa týkajú dodania tovaru,
-
keďže
predaj tovaru je vždy spojený s minimálnym poskytovaním služieb,
pri posúdení podielu poskytovania služieb na celkovom jedinom plnení zahŕňajúcom tiež dodanie tovaru
možno zohľadniť len tie služby, ktoré sa líšia od služieb, ktoré sú nevyhnutne spojené s uvedením tovaru na trh,
-
odkaz uvedený v článku 4 ods. 8 Smernice č. 2014/94/EÚ z 22. októbra 2014 o zavádzaní infraštruktúry pre alternatívne palivá na pojem „služby nabíjania elektrických vozidiel“ nepredurčuje kvalifikáciu plnenia ako dodania tovaru alebo poskytnutia služieb - cieľom tejto smernice je stanoviť minimálne požiadavky na vytvorenie infraštruktúry pre alternatívne palivá vrátane nabíjacích staníc pre elektrické vozidlá a nie určiť pravidlá upravujúce zaobchádzanie s dodaniami alternatívnych palív z hľadiska DPH,
-
plnenie spočívajúce v zabezpečení prívodu elektriny do batérie elektrického vozidla predstavuje dodanie tovaru, keďže oprávňuje používateľa nabíjacej stanice k tomu, aby za účelom pohonu svojho vozidla spotreboval odobratú elektrinu, ktorá sa považuje za hmotný majetok,
-
takéto
zásobovanie batérie elektrického vozidla elektrinou predpokladá použitie vhodného nabíjacieho zariadenia,
ktoré môže zahŕňať nabíjačku určenú na prepojenie s operačným systémom vozidla -
poskytnutie prístupu k tomuto zariadeniu teda predstavuje minimálne poskytovanie služieb, ktoré je nevyhnutne spojené s dodaním elektriny, a preto ho nemožno zohľadniť
pri posudzovaní podielu poskytovania služieb na celkovom zloženom plnení, ktoré zahŕňa aj toto dodanie elektriny,
-
technická podpora,
ktorá môže byť nevyhnutná pre daných používateľov, nie je cieľom, ale prostriedkom k tomu, aby bolo možné za čo najlepších podmienok využívať dodanie elektriny, ktorá je potrebná na pohon elektrického vozidla -
predstavuje
teda
vedľajšie plnenie k dodaniu elektriny,
-
sprístupnenie IT aplikácií
umožňujúcich danému používateľovi rezervovať si konektor, sledovať históriu transakcií a kúpiť si kredity na platenie za nabíjanie rovnako
predstavuje vedľajšie plnenie k dodaniu elektriny
- takéto služby totiž používateľovi ponúkajú určité
dodatočné praktické výhody, ktorých jediným cieľom je zlepšiť prenos elektriny
nevyhnutnej na nabíjanie jeho vozidla,
a poskytnúť prehľad transakcií
uskutočnených v minulosti,
-
ober elektriny je
teda v zásade
charakteristickým a prevažujúcim prvkom jediného zloženého plnenia
- tento záver nie je spochybnený skutočnosťou:
-
že pri výpočte sumy účtovanej za nabíjanie elektrického vozidla možno zohľadniť nielen množstvo odobratej elektriny, ale aj poplatok za dobu státia vozidla počas nabíjania, t.j., že jednotková cena dodaného tovaru (elektriny) pozostáva nielen z ceny samotnej elektriny, ale aj času používania zariadení poskytovaných používateľom,
-
ak daný prevádzkovateľ účtuje cenu len na základe doby trvania nabíjania - keďže množstvo dodanej elektriny závisí od výkonu poskytovaného počas doby odberu, takýto výpočet taktiež odráža jednotkovú cenu tejto elektriny,
-
že jednotková cena rýchleho nabíjania jednosmerným prúdom je mierne vyššia než cena pomalého nabíjania striedavým prúdom - táto skutočnosť nepostačuje na to, aby sa z pohľadu daného používateľa rýchlosť a účinnosť tohto nabíjania stala charakteristickým a prevažujúcim prvkom daného plnenia.
Plnenie pozostávajúce zo/z:
-
sprístupnenia nabíjacích zariadení pre elektrické vozidlá vrátane prepojenia nabíjačky s operačným systémom vozidla,
-
zabezpečenia prívodu elektriny s vhodne nastavenými parametrami do batérií tohto vozidla,
-
potrebnej technickej podpory pre daných používateľov a
-
poskytnutia IT aplikácií, ktoré umožňujú danému používateľovi rezervovať si konektor, sledovať históriu transakcií, ako aj uskutočniť nákup kreditov, ktoré sa ukladajú v elektronickej peňaženke a používajú na zaplatenie za nabíjanie,
je jediné zložené plnenie, ktoré je dodaním tovaru (elektriny).
Niektorým ďalším rozsudkom Súdneho dvora EÚ sa budeme venovať v nasledujúcich číslach.
