Oslobodenie vzdelávacích služieb od DPH

Vzdelávacie služby môžu byť za podmienok stanovených smernicou Rady ­2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „smernica o DPH“) a zákonom č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z. n. p. (ďalej len „zákon o DPH“) oslobodené od dane.

V prípade, ak ide o služby vzdelávania, ktoré podmienky oslobodenia od DPH nespĺňajú a miesto dodania týchto služieb sa nachádza v SR, podliehajú zdaneniu vo výške sadzby 20 %.

Vzdelávacia činnosť podľa smernice o DPH

Podľa smernice o DPH sú od dane oslobodené určité činnosti verejného záujmu, medzi ktoré patria aj vzdelávacie činnosti. Podľa článku 132 ods. 1 písm. i) a j) uvedenej smernice ide o vzdelávanie detí a mládeže, školské a univerzitné vzdelávanie, odbornú prípravu alebo rekvalifikáciu vrátane poskytovania služieb a dodania tovaru, ktoré s nimi úzko súvisia, subjektmi, ktoré sa spravujú verejným právom a majú takéto ciele alebo inými subjektmi, ktorých ciele sú podobné.

Oslobodenie sa však nevzťahuje na činnosti súvisiace s dosahovaním dodatočných príjmov, ktorými uvedené inštitúcie konkurujú podnikateľským subjektom.

Praktické vzdelávanie študentov (vec C-699/15 Brockenhurst College)

Ustanovenia smernice o DPH

Podľa článku 132 ods. 1 písm. i) smernice o DPH je oslobodené od DPH vzdelávanie detí a mládeže, školské alebo univerzitné vzdelávanie, odborná príprava alebo rekvalifikácia vrátane poskytovania služieb a dodania tovaru, ktoré s nimi úzko súvisia, subjektmi, ktoré sa spravujú verejným právom a majú takéto ciele alebo inými subjektmi, ktorých ciele dotknutý členský štát uznáva za podobné.

Podľa článku 133 smernice o DPH členské štáty môžu vyžadovať od subjektov, ktoré sa nespravujú verejným právom, pre každé oslobodenie od dane uvedené v článku 132 ods. 1 písm. b), g), h), i), l), m) a n) splnenie jednej alebo viacerých z nasledujúcich podmienok:

1. dotknuté subjekty nesmú byť systematicky zamerané na vytváranie zisku, pričom prípadný vytvorený zisk sa nesmie rozdeliť, ale musí sa použiť na pokračovanie alebo zlepšenie poskytovaných služieb;
2. tieto subjekty musia byť riadené a spravované v zásade na dobrovoľnom základe osobami, ktoré nemajú žiadny priamy alebo nepriamy finančný prospech, či už osobne alebo cez sprostredkovateľov, na výsledkoch daných činností;
3. tieto subjekty musia uplatňovať ceny schválené orgánmi verejnej moci alebo ceny neprekračujúce takto schválené ceny, alebo pokiaľ ide o služby, ktorých ceny nepodliehajú schváleniu, uplatňovať nižšie ceny, ako na obdobné služby uplatňujú obchodné spoločnosti, ktoré podliehajú DPH;
4. oslobodenie od dane nesmie spôsobiť narušenie hospodárskej súťaže znevýhodnením obchodných spoločností, ktoré podliehajú DPH.

Článok 134 smernice o DPH stanovuje, že dodanie tovaru a poskytovanie služieb nie sú oslobodené od dane v zmysle článku 132 ods. 1 písm. b), g), h), i), l), m) a n) v týchto prípadoch:

1. ak nie sú nevyhnutné pre uskutočnenie transakcií oslobodených od dane;
2. ak ich hlavným cieľom je, aby dotknutý subjekt získal dodatočné príjmy prostredníctvom uskutočňovania transakcií, ktoré priamo konkurujú transakciám obchodných spoločností podliehajúcich DPH.

Skutkový stav:

College je zariadenie vyššieho vzdelávania, ktoré poskytuje vzdelanie v oblasti reštauračných a pohostinských služieb, ako aj v oblasti javiskového umenia. Aby študenti zapísaní na štúdium mohli získať zručnosti v praktickom prostredí, College prevádzkuje prostredníctvom študentov a pod vedením ich učiteľov reštauráciu a organizuje divadelné predstavenia pre verejnosť.

Reštaurácia, ako aj divadelné predstavenia sú prístupné obmedzenej verejnosti tvorenej osobami, ktoré majú záujem o podujatia organizované College a ktoré sú zapísané v databáze na účely zasielania informácií o týchto podujatiach prostredníctvom pravidelného informačného bulletinu.

Tieto osoby sú informované, že uvedené podujatia sú poskytované v rámci vzdelávania študentov za zníženú cenu, ktorá v prípade jedla dosahuje približne 80 % skutočnej ceny jeho hodnoty. V prípade, že v reštaurácii nie je rezervovaných aspoň 30 miest, stravovanie sa zruší.

Získanie dodatočných príjmov pre College prostredníctvom transakcií, ktoré priamo konkurujú transakciám obchodných spoločností, nie je základným cieľom poskytovania uvedených služieb.

Prejudiciálna otázka:

Možno z hľadiska článku 132 ods. 1 písm. i) smernice o DPH konštatovať, že reštauračné služby a zábavné služby, ktoré poskytuje vzdelávacia inštitúcia platiacim členom verejnosti (ktorí nie sú príjemcami hlavného plnenia v podobe vzdelávania), úzko súvisia s poskytovaním vzdelávania, ak sa tieto služby poskytujú prostredníctvom študentov (ktorí sú príjemcami hlavného plnenia v podobe vzdelávania) v priebehu ich štúdia a ako podstatná súčasť ich vzdelávania?

Je pri určovaní, či sa na reštauračné služby a zábavné služby vzťahuje oslobodenie upravené v článku 132 ods. 1 písm. i) smernice o DPH ako na služby, ktoré úzko súvisia s poskytovaním vzdelávania, relevantné:

1. že študenti majú prospech z účasti na poskytovaní predmetných služieb, ale nie z predmetu týchto služieb;
2. že priamymi alebo nepriamymi príjemcami alebo spotrebiteľmi uvedených služieb nie sú študenti, ale ich príjemcami a spotrebiteľmi sú členovia verejnosti, ktorí za ne platia a nie sú príjemcami hlavného plnenia v podobe štúdia;
3. že z hľadiska priemerných spotrebiteľov predmetných služieb (t. j. členov verejnosti, ktorí za ne platia) tieto služby nepredstavujú prostriedok na využívanie hlavného plnenia za čo najlepších podmienok, ale spĺňajú svoj vlastný účel;
4. že z hľadiska študentov tieto služby nespĺňajú svoj vlastný účel, ale účasť na poskytovaní služieb predstavuje prostriedok na lepšie využívanie hlavného plnenia v podobe vzdelávania;
5. a do akej miery sa má zohľadniť zásada daňovej neutrality?

Článok 132 ods. 1 písm. i) smernice o DPH neobsahuje žiadnu definíciu „úzko súvisiacich“ transakcií, ktoré sú v ňom uvedené. Zo znenia tohto článku však vyplýva, že sa týka poskytnutí služieb, ktoré úzko súvisia so „vzdelávaním detí a mládeže, školským alebo univerzitným vzdelávaním, odbornou prípravou alebo rekvalifikáciou“.

Poskytovanie služieb preto možno považovať za „úzko súvisiace“ s týmito službami, len ak je skutočne uskutočnené ako vedľajšie plnenie k vzdelávaniu poskytovanom dotknutým zariadením, ktoré je hlavným plnením.

V súlade s judikatúrou Súdneho dvora EÚ plnenie môže byť považované za vedľajšie vo vzťahu k hlavnému plneniu, ak samo osebe nie je cieľom, ale iba prostriedkom lepšieho využitia hlavnej služby.

Uplatnenie oslobodení plnení „úzko súvisiacich“ so vzdelávaním podlieha v každom prípade trom podmienkam stanoveným čiastočne v článkoch 132 a 134 smernice o DPH, a to:

1. hlavné plnenie, ako aj poskytnutie služieb, ktoré sú s ním úzko spojené, sú uskutočňované zariadeniami, na ktoré sa vzťahuje článok 132 ods. 1 písm. i) smernice o DPH,
2. tieto služby sú nevyhnutné na uskutočnenie transakcií oslobodených od dane, a
3. hlavným cieľom týchto služieb nie je, aby tieto zariadenia získali dodatočné príjmy prostredníctvom uskutočňovania transakcie, ktorá priamo konkuruje transakciám obchodných spoločností podliehajúcich DPH.

V predmetnej veci je v súvislosti s prvou z týchto podmienok nesporné, že College je verejnoprávnym zariadením, ktorého účelom je vzdelávanie a ktoré má nárok na oslobodenie od dane na základe článku 132 ods. 1 písm. i) smernice o DPH.

V súvislosti s druhou podmienkou praktické vzdelávanie je navrhnuté ako neoddeliteľná súčasť štúdia, a ak by toto praktické vzdelávanie nebolo súčasťou ponuky, študenti by zo štúdia nemali plný prospech.

Reštauračné služby v plnom rozsahu zabezpečujú študenti College pod vedením svojich učiteľov a účelom cvičnej reštaurácie College je umožniť študentom zapísaným na štúdium v oblasti reštauračných a pohostinských služieb získať zručnosti v praktickom prostredí. To isté platí aj pre vyučovanie javiskových umení. College usporadúva koncerty a divadelné predstavenia prostredníctvom svojich študentov zapísaných na toto štúdium, aby títo študenti získali praktické skúsenosti.

Je teda potrebné konštatovať, že bez týchto praktických zložiek by vzdelávanie