Portál časopisov
Dane a účtovníctvo v praxi a DPH v praxi

Online časopis

Komentár k novele zákona o DPH (III.)

Dátum: Rubrika: Aktuálne Zo seriálu: Komentár k novele zákona o DPH

V januárovom a vo februárovom čísle časopisu sme priniesli komentár k novele zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z. n. p. (ďalej len „zákon o DPH“). V tomto vydaní časopisu uverejňujeme jeho pokračovanie.

5. Ostatné zmeny zákona o DPH

5.1 Oslobodenie od dane pri zdaniteľných obchodoch spojených s medzinárodným obchodom

5.1.1 Všeobecne o oslobodení

Zákonom č. 369/2018 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon č. 369/2018 Z. z.“) došlo k transpozícii čl. 154 a nasl. smernice Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „smernica o DPH“), ktorá členským štátom umožňuje oslobodzovať od dane vybrané zdaniteľné obchody súvisiace s medzinárodným obchodom.

Aktuálnou novelou zákona o DPH vo vzťahu k ustanoveniam upravujúcim oslobodenie od dane pri transakciách spojených s medzinárodným obchodom dochádza jednak k precizovaniu a spresneniu skôr prijatých ustanovení a jednak k zavedeniu podmienok a povinností tak vecného rozsahu (napr. podmienky pre prevádzkovanie vyžadované pre jednotlivé sklady), ako aj osobného rozsahu (napr. podmienky, práva a povinnosti osôb zúčastnených na dotknutých transakciách). V záujme lepšej prehľadnosti sú predmetom komentára obe právne úpravy, avšak jednotlivé ustanovenia sú analyzované už v znení novely zákona o DPH.

Slovenská republika s účinnosťou od 1. januára 2020 zaviedla oslobodenie od dane v súvislosti s dodaním tovaru uvedeného v prílohe č. 9 k zákonu o DPH, menovite:

  • dodanie surovej ropy (tovar vymedzený v prílohe č. 9 časti I k zákonu o DPH) uskutočňované vo verejnom colnom sklade typu I v tuzemsku, ktorá je prepustená do colného režimu colné uskladňovanie, a dodanie služieb uskutočnených v týchto skladoch, ak ich dodanie súvisí s týmto tovarom [§ 48c ods. 1 písm. a) a c) zákona o DPH], okrem dodania tovaru, v súvislosti s ktorým dochádza k ukončeniu režimu colné uskladňovanie,
  • dodanie surovej ropy uskutočňované v osobitnom sklade v tuzemsku a dodanie služieb uskutočnených v týchto skladoch, ak ich dodanie súvisí s týmto tovarom [§ 48c ods. 1 písm. b) a c) zákona o DPH], okrem dodania tovaru, v súvislosti s ktorým dochádza k vyňatiu tovaru z osobitného skladu, a
  • dodanie motorového benzínu a motorovej nafty (tovary vymedzené v prílohe č. 9 časti II k zákonu o DPH) v daňovom sklade v tuzemsku a dodanie služieb uskutočnených v týchto skladoch, ak ich dodanie súvisí s týmto tovarom, okrem dodania tovaru, v súvislosti s ktorým dochádza k vyňatiu tovaru z daňového skladu, ako aj dodanie, dovoz a nadobudnutie motorového benzínu a motorovej nafty z iného členského štátu, ak sú tieto tovary určené na umiestnenie do daňového skladu v tuzemsku, a dodanie súvisiacich služieb s týmto dodaním alebo nadobudnutím (§ 48c ods. 2 zákona o DPH).

Podľa § 2 zákona o DPH, ktorý vymedzuje predmet dane, podlieha DPH v zásade každé dodanie tovaru alebo služby v tuzemsku, ak je uskutočnené zdaniteľnou osobou konajúcou ako takou. Rovnako podlieha dani aj nadobudnutie tovaru v tuzemsku z iného členského štátu a dovoz tovaru do tuzemska.

Analýza definícií jednotlivých predmetov dane poukazuje na mimoriadne široký rozsah pôsobností použitých pojmov a je založená na objektívnom charaktere tých pojmov v tom zmysle, že ak dotknutá transakcia spĺňa kritériá, na ktorých sú tieto pojmy založené, bude predstavovať predmet dane bez ohľadu na výsledky, ciele a iné okolnosti. (Pozn.: Pozri napríklad rozsudok Súdneho dvora z 21. februára 2006, Halifax a iní, C-255/02 Halifax plc a iní, ECLI:EU:C:2006:121, body 56 až 58.).

Inými slovami, ak prevod hmotného majetku spĺňa kritériá stanovené v § 2 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, pôjde o transakciu predstavujúcu predmet dane, a ak je uskutočnená platiteľom, bude v zásade zdaňovaná (ak nejde o niektoré z oslobodených plnení).

Objektívny charakter pojmu dodanie tovaru možno ilustrovať napríklad na situácii, v ktorej dochádza k dodaniu tovaru, ktorý bol dovezený do tuzemska a pri vstupe do Únie bol prepustený do jedného z colných režimov, alebo situácií, ktoré nevyvolávajú vznik daňovej povinnosti pri dovoze (napríklad colný režim colné uskladňovanie).

Ak sa takýto tovar, ktorý nie je tovarom Únie a ktorý sa nachádza v colnom sklade v tuzemsku, dodá zdaniteľnou osobou za protihodnotu, ide o transakciu, ktorá predstavuje predmet dane. (Pozn.: Pozri rozsudok Súdneho dvora z 8. novembra 2012, Profitube, C-165/11, ECLI:EU:C:2012:692.) Navyše, ak je takáto transakcia uskutočnená zahraničnou osobou, musí sa v určitých prípadoch (výnimka predstavuje § 69 ods. 2 zákona o DPH) v tuzemsku registrovať podľa § 5 zákona o DPH a odviesť DPH z prijatej protihodnoty.

Cieľom predmetných oslobodení upravených v § 48c a nasl. zákona o DPH je na jednej strane eliminovať zbytočné administratívne zaťaženie pre zahraničné osoby, ktoré by v tuzemsku chceli obchodovať so stanoveným tovarom (častokrát ide o burzové obchody), avšak by boli za normálnych okolností povinné sa v tuzemsku registrovať pre daň, a to aj napriek situácii, že neraz ide o tovar, ktorý nie je tovarom Únie (napríklad ide o tovar prepustený do colného režimu colné uskladňovanie), alebo o tovar, ktorý síce je tovarom Únie, avšak vzhľadom na svoju povahu (benzín, nafta a surová ropa) a jeho umiestnenie v čase uskutočnenia dodávky (tuzemský daňový sklad alebo tuzemský osobitný sklad), ako aj obchodované množstvo nie je v čase dodania určený na nič iné, len na obchodovanie subjektmi bez ich fyzickej prítomnosti v tuzemsku.

Posledné uvedené konštatovanie vyplýva aj z negatívnej vecnej pôsobnosti oslobodenia uvedenej v § 48c ods. 3 zákona o DPH, podľa ktorej sa oslobodenie nevzťahuje na dodanie tovarov, ktoré sú určené na konečné použitie alebo spotrebu, a dodanie s tým súvisiacich služieb.

Na druhej strane oslobodenia sledujú aj zvýšenie konkurencieschopnosti Slovenskej republiky vo vzťahu k iným členským štátom, ktoré zaviedli predmetné oslobodenia už dávnejšie, ako aj iné ciele. (Pozn.: Pozri odôvodnenie pozmeňujúceho a doplňujúceho návrhu poslanca Národnej Rady Slovenskej republiky Radovana Baláža k vládnemu návrhu zákona, ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (tlač 1132). Dostupné na internete: https://www.nrsr.sk/web/Dynamic/DocumentPreview.aspx?DocID=460208).

S istou mierou analógie tak zákon o DPH v prípade oslobodenia transakcií spojených s medzinárodným obchodom zavádza pravidlá, ktoré sú podobné režimu pozastavenia dane uplatňovanému v oblasti spotrebných daní. V prípade colných skladov bude totiž uplatňovanie DPH na dodania surovej ropy v colnom režime colné uskladňovanie pozastavené z dôvodu uplatnenia oslobodenia od dane s výnimkou toho dodania, v súvislosti s ktorým bude dochádzať k ukončeniu colného režimu colné uskladňovanie; v prípade, že k ukončeniu tohto colného režimu bude dochádzať z iného dôvodu ako dodania, bude sa oslobodenie uplatnené na dodávku bezprostredne predchádzajúcu ukončeniu colného režimu zrušovať.

Uvedené platí mutadis mutandis aj na dodania motorového benzínu a motorovej nafty v daňovom sklade v tuzemsku a dodania surovej ropy v osobitnom sklade v tuzemsku. Okrem oslobodenia tovarových transakcií (dodanie a v prípade nafty a benzínu aj ich nadobudnutie v tuzemsku a dovoz) sú na základe § 48c ods. 1 a 2 oslobodené od dane aj určité služby (bližšie pozri komentár k § 48c ods. 6 uvedený v ďalšom texte).

Ustanovením § 48c ods. 4 zákona o DPH došlo k stanoveniu sumy splatnej dane pri ukončení predmetného colného režimu v súvislosti so surovou ropou uskladňovanou v colnom sklade alebo situácií v súvislosti so surovou ropou uskladňovanou v osobitnom sklade alebo naftou či benzínom uskladňovaným v daňovom sklade. Na základe tohto ustanovenia výška splatnej dane zodpovedá výške dane, ktorá by bola splatná, keby každý uskutočnený zdaniteľný obchod podliehal dani.

Napriek pomerne ťažkopádnemu zneniu predmetného ustanovenia je pod výškou splatnej dane potrebné rozumieť výšku dane vypočítanej v zásade z poslednej predajnej ceny tovaru a služieb, čo vyplýva zo samotného mechanizmu DPH, podľa ktorého je daň presne úmerná cene tovaru alebo služby podľa sadzby platnej pre tento tovar alebo službu, po odpočítaní sumy DPH, ktorou boli priamo zaťažené rôzne nákladové prvky.

Ustanovením § 48c ods. 5 došlo k stanoveniu osoby povinnej platiť daň, ktorou bude tá osoba, ktorá spôsobí, že sa na tovar prestanú vzťahovať režim alebo situácie uvedené v ods. 1 alebo 2 tohto ustanovenia; ak táto osoba nie je platiteľom, je povinná sa pred touto skutočnosťou registrovať pre daň, pričom na registráciu sa vzťahujú § 4 ods. 3 zákona o DPH (ak ide o tuzemskú zdaniteľnú osobu) alebo § 5 ods. 2 zákona o DPH (ak ide o zahraničnú osobu).

Ak teda bude dochádzať k dodaniu predmetného tovaru, v súvislosti s ktorým dochádza buď k ukončeniu colného režimu colné uskladňovanie, alebo k vyňatiu dodávaného tovaru z konkrétneho skladu, ide o transakciu, na ktorú sa uplatnia štandardné pravidlá DPH (§ 19, § 22 a § 69 ods. 1 zákona o DPH), nakoľko transakcia nie je oslobodená od dane (pozri § 48c ods. 1 a 2 zákona o DPH).

V tomto prípade je § 48c ods. 5 zákona o DPH potrebné vnímať v súvislosti s § 69 ods. 1 zákona o DPH, keďže dodávateľ tovaru síce spôsobil, že došlo k ukončeniu režimu alebo situácie, ale ide o také ukončenie, ktoré je spojené so zdaniteľnou transakciou. Navyše, ak aj dodávateľ tohto tovaru prijal v súvislosti s ropou, benzínom či naftou služby, ktoré boli na základe § 48c ods. 1 alebo 2 zákona o DPH oslobodené od dane, hodnotu týchto služieb zohľadní v predajnej cene dodávaného tovaru, ktorého dodanie, ako už je uvedené, podlieha dani.

Na druhej strane, ak ukončenie colného režimu colné uskladňovanie alebo vyňatie tovaru z konkrétneho typu skladu spôsobí skutočnosť iná, ako je dodanie tovaru, z dikcie § 48c ods. 5 zákona o DPH v spojení so skutočnosťou, že ukončenie režimu alebo situácie nesúvisí so zdaniteľnou transakciou, z ktorej by bolo možné určiť osobou povinnú platiť daň podľa § 69 zákona o DPH, touto osobou bude v takýchto prípadoch vždy osoba, ktorá má v čase

Pre zobrazenie článku nemáte dostatočné oprávnenia.

Odomknite si prístup k odbornému obsahu na portáli.
Prístup k obsahu portálu majú len registrovaní používatelia portálu. Pokiaľ ste už zaregistrovaný, stačí sa prihlásiť.

Ak ešte nemáte prístup k obsahu portálu, využite 10-dňovú demo licenciu zdarma (stačí sa zaregistrovať).



Bezplatný odpovedný servis pre predplatiteľov

Vaše otázky môžete zadať na www.otazkyodpovede.sk.

Seriály