Služby cestovného ruchu a osobitný režim

Právna úprava založená na zdanení prirážky podľa smernice o DPH

Spoločný systém DPH v rámci EÚ je upravený v súčasnosti smernicou Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme DPH (ďalej len „smernica o DPH“). Táto smernica bola transponovaná do zákonov o DPH jednotlivých členských štátov.

V uvedenej smernici sa uvádza v článkoch 306 až 310 osobitná úprava pre cestovné kancelárie, ktorá je založená na zdanení prirážky.

Podľa článku 306:

• Členské štáty uplatňujú osobitnú úpravu DPH na transakcie cestovných kancelárií, ak tieto vo vzťahu k zákazníkom vystupujú vo vlastnom mene a ak na uskutočnenie cesty využívajú tovar dodaný a služby poskytnuté inými zdaniteľnými osobami. Táto osobitná úprava sa nevzťahuje na cestovné kancelárie, ktoré konajú len ako sprostredkovatelia.

Podľa článku 307:

• Transakcie, ktoré cestovná kancelária uskutoční v súlade s pod­mienkami ustanovenými v článku 306 na uskutočnenie cesty, sa považujú za poskytnutie jednej služby cestovnej kancelárie zákazníkovi.

Podľa článku 308:

• Základom dane a cenou bez DPH pre jednu službu poskytnutú cestovnou kanceláriou je prirážka cestovnej kancelárie, t. j. rozdiel medzi celkovou sumou bez DPH, ktorú zaplatí zákazník, a skutočnými nákladmi cestovnej kancelárie za tovary a služby, ktoré dodajú a poskytnú iné zdaniteľné osoby, ak tieto transakcie priamo slúžia v prospech zákazníka.

Podľa článku 309:

• Ak sú transakcie, ktorými poverí cestovná kancelária iné zdaniteľné osoby, uskutočňované týmito osobami mimo EÚ, služby cestovnej kancelárie sa považujú za sprostredkovateľskú činnosť oslobodenú od dane. Ak sa uvedené transakcie uskutočňujú súčasne v rámci EÚ a mimo nej, možno oslobodiť od dane len tú časť služby, ktorá sa týka transakcií mimo územia EÚ.

V článku 310 sa uvádza:

• DPH, ktorú cestovnej kancelárii účtujú iné zdaniteľné osoby z transakcií, ktoré sú uvedené v článku 307 a ktoré priamo slúžia v prospech zákazníka, nie je možné v žiadnom členskom štáte odpočítať ani vrátiť.

Uvedené články smernice sú premietnuté do ustanovenia slovenského zákona o DPH, a to do ustanovenia § 65, ktorý obsahuje osobitnú úpravu uplatňovania dane pre cestovné kancelárie a cestovné agentúry.

Výklad článkov 306 až 310 podľa Súdneho dvora EÚ

Vlastná služba cestovnej kancelárie

Súdny dvor EÚ vo veci C-557/11 (Maria Kozak) uviedol, že úprava DPH uplatniteľná na plnenia cestovných kancelárií, ktorá sa nachádza v článkoch 306 až 310 smernice o DPH, je osobitnou úpravou, ktorá obsahuje špecifické pravidlá činnosti cestovných kancelárií, ktoré sa odchyľujú od všeobecnej úpravy DPH.

Podľa článku 306 smernice o DPH členské štáty uplatňujú túto osobitnú úpravu na plnenia cestovných kancelárií, ak tieto cestovné kancelárie vo vzťahu k zákazníkovi vystupujú vo vlastnom mene a ak na uskutočnenie cesty využívajú tovar dodaný a služby poskytnuté inými zdaniteľnými osobami. Zo znenia tohto ustanovenia vyplýva, že dotknutými službami sú služby, ktoré zabezpečujú tretie zdaniteľné osoby.

Hlavným cieľom pravidiel osobitnej úpravy DPH uplatniteľnej na plnenia cestovných kancelárií je vyhnúť sa ťažkostiam, ktoré pre hospodárske subjekty môžu vyplývať z použitia všeobecných zásad smernice o DPH týkajúcich sa plnení, ktoré zahrnujú poskytovanie služieb zabezpečených tretími osobami. Uplatnenie všeobecných právnych pravidiel týkajúcich sa miesta zdanenia, zdaniteľného základu a odpočtu dane na vstupe by totiž z dôvodu veľkého množstva a lokalizácie poskytnutých služieb spôsobovalo týmto podnikom praktické problémy, ktoré by mohli brániť výkonu ich činnosti.

Úprava stanovená v článkoch 306 až 310 smernice o DPH sa ako výnimka zo všeobecnej úpravy tejto smernice musí uplatňovať iba v rozsahu nevyhnutnom na dosiahnutie jej cieľa. Osobitná úprava DPH uplatniteľná na plnenia cestovných kancelárií sa uplatňuje iba na poskytovanie služieb zabezpečených tretími osobami.

Ak daňový subjekt podliehajúci ustanoveniam osobitnej úpravy DPH uplatniteľnej na plnenia cestovných kancelárií uskutočňuje za zaplatenú paušálnu cenu plnenia zložené zo služieb poskytovaných sčasti ním samotným a sčasti inými subjektmi, táto osobitná úprava sa uplatní výlučne na služby zabezpečené tretími osobami.

Pojem „poskytnutie jednej služby“ použitý v článkoch 307 a 308 smernice o DPH treba chápať v tomto kontexte. Tento pojem sa vzťahuje iba na služby zabezpečené tretími zdaniteľnými osobami. Okrem toho pravidlo o poskytovaní jednej služby, ktoré sa uplatňuje v oblasti všeobecnej úpravy DPH, nemôže mať vplyv na posúdenie uvedeného pojmu v kontexte osobitného režimu DPH uplatniteľného na plnenia cestovných kancelárií.

Konštatovanie, že vlastné prepravné služby sú nevyhnutné pre celkovú službu v oblasti cestovného ruchu, ktorú poskytla cestovná kancelária zákazníkovi, teda na predchádzajúcich záveroch nič nemení.

Bez ohľadu na to, či tieto služby sú, alebo nie sú nevyhnutné na celkovú službu v oblasti cestovného ruchu, nemožno ich chápať ako „jednu službu“ v zmysle článkov 307 a 308 smernice o DPH a v dôsledku toho sa s nimi z daňového hľadiska nemôže zaobchádzať rovnako ako s uvedenou službou.

Z uvedeného vyplýva, že články 306 až 310 smernice o DPH sa majú vykladať v tom zmysle, že ak v rámci služby v oblasti cestovného ruchu poskytnutej zákazníkovi za paušálnu cenu zdanenú podľa týchto ustanovení cestovná kancelária poskytne tomuto zákazníkovi vlastnú prepravnú službu tvoriacu jeden z prvkov tejto služby v oblasti cestovného ruchu, poskytnutie tejto vlastnej služby podlieha všeobecnej úprave DPH najmä pokiaľ ide o sadzbu dane a nepodlieha osobitnej úprave DPH uplatniteľne