Licenčné poplatky a colná hodnota - režim DPH (C-173/15; prípad GE Healtcare)

Správny režim dane z pridanej hodnoty (DPH) pri dovoze tovaru z tretích krajín záleží aj od toho, či sa správne určí – colná hodnota, lebo základom dane je colná hodnota tovaru tak, ako to ustanovuje § 24 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“). Podľa § 84 zákona o DPH je pri dovoze tovaru správcom dane colný orgán a na správu dane sa použijú colné predpisy. Do základu dane sa zahŕňajú aj súvisiace náklady, ako napríklad provízia, náklady na balenie, náklady na prepravu a náklady poistenia. V praxi vzniká otázka, či do colnej hodnoty (základu dane) patria aj licenčné poplatky (napr. ochranná známka, know-how, patent).

Záväzný výklad spoločnej colnej metodiky a metodiky DPH pre členské krajiny EÚ poskytujú rozsudky Súdneho dvora EÚ (SDEÚ). Významným aplikačným judikátom vo veci licenčných poplatkov a colnej hodnoty je rozsudok SDEÚ C-173/15 (prípad GE Healtcare). Ide o spoločnosť založenú podľa nemeckého práva.

Spor vo veci samej bol o tom, či licenčné poplatky patria do colnej hodnoty (následne do základu dane pre DPH), ak súvisia s dovážaným tovarom z tretích krajín s cieľom prepustiť tento tovar do voľného obehu na území EÚ.

Skutkový stav v súdenej veci je nasledovný. Nemecká spoločnosť GE Healtcare GmbH (ďalej „spoločnosť GE“) deklarovala colnú kontrolu, pri ktorej colný úrad konštatoval, že spoločnosť GE doviezla od podniku v skupine tovar z tretích krajín, pričom opomenula v colnom vyhlásení uviesť licenčné poplatky (ochrannú známku) na určenie colnej hodnoty tohto tovaru. V dôsledku toho colný úrad dorubil dovozné clo (bod 24 rozsudku).

Právny rámec sporu sa týka najmä výkladu článku 32 ods. 1 písm. c) a ods. 5 písm. b) euronariadenia č. 2913/92 Colný kódex v znení nariadenia 1791/2006, a ďalej článku 158 ods. 3 a článku 160 vykonávacieho euronariadenia č. 2454/93 v znení nariadenia č. 1875/2006. Colnou hodnotou dovážaného tovaru je jeho prevodová hodnota, teda cena skutočne zaplatená, alebo ktorá sa má zaplatiť. Pri určení colnej hodnoty tovaru sa pripočítajú k cene – licenčné poplatky, ktoré musí priamo alebo nepriamo platiť kupujúci ako podmienku predaja tohto tovaru, pokiaľ tieto poplatky nie sú už zahrnuté v cene tovaru [článok 32 ods. 1písm. c) Colného kódexu].

Spoločnosť GE nesúhlasila s dorubením cla, lebo podľa nej predmetné licenčné poplatky sa nemali pripočítať k colnej hodnote dovezeného tovaru na základe článku 32 Colného kódexu. Spoločnosť GE podala žalobu na vnútroštátny nemecký súd, ktorý konanie prerušil a položil SDEÚ prvé dve predbežné otázky:

(1) Môžu byť licenčné poplatky [článok 32 ods. 1 písm. c)] zahrnuté do colnej hodnoty, hoci ani pri uzavretí zmluvy, ani v okamihu rozhodnom pre vznik colného dlhu nie je zrejmý vznik licenčných poplatkov?

(2) Môžu sa licenčné poplatky za ochrannú známku vzťahovať na dovážaný tovar, hoci sa platia aj za služby a používanie základu obchodného názvu spoločnej skupiny podnikov (bod 29 rozsudku)?

SDEÚ poskytol na prvé dve otázky nasledovnú odpoveď:

Colný kódex [článok 32 ods. 1 písm. c)] sa má vykladať v tom zmysle, že po prvé nestanovuje, že výšku licenčných poplatkov treba určiť v okamihu uzavretia zmluvy alebo v okamihu vzniku colného dlhu, aby sa tieto licenčné poplatky považovali za poplatky za predmetný tovar, a po druhé pripúšťa, že tieto poplatky sú poplatkami za „tovar, pri ktorom sa určuje jeho colná hodnota“, aj v prípade, keď sa týkajú len časti tohto tovaru (bod 54 rozsudku).

Ďalej vnútroštátny nemecký súd položil SDEÚ tretiu predbežnú otázku:

(3) Môžu byť licenčné poplatky za ochrannú známku podmienkou predaja dovážaného tovaru, hoci ich zaplatenie je požadované a realizované tretím podnikom v skupine, ktorý je prepojený s predávajúcim aj s kupujúcim (bod 29 rozsudku)?

SDEÚ poskytol na tretiu otázku nasledovnú odpoveď:

Colný kódex [článok 32 ods. 1 písm. c)] a vykonávacie nariadenie (článok 160) sa majú vykladať v tom zmysle, že licenčné poplatky sú podmienkou predaja predmetného tovaru, ak v rámci jednej skupiny podnikov zaplatenie poplatkov vyžaduje podnik prepojený s kupujúcim aj s predávajúcim a poplatky sa platia v prospech toho istého podniku (bod 71 rozsudku).

Napokon vnútroštátny nemecký súd položil SDEÚ štvrtú predbežnú otázku:

(4) Ak sa licenčné poplatky vzťahujú sčasti na dovážaný tovar a sčasti na služby po dovoze – má primerané rozdelenie iba na základe objektívnych a kvantifikovateľných údajov (článok 158 ods. 3 vykonávacieho nariadenia) za následok, že možno opraviť iba colnú hodnotu určenú podľa článku 29 Colného kódexu, alebo v opačnom prípade, je možné uskutočniť rozdelenie za predpokladu, že tieto náklady by inak neboli zohľadnené (bod 29 rozsudku)?

SDEÚ poskytol na štvrtú otázku nasledujúcu odpoveď:

Colný kódex [článok 32 ods. 1písm. c)] a vykonávacie nariadenie (článok 158 ods. 3) sa majú vykladať v tom zmysle, že úpravu a rozdelenie stanovené v týchto ustanoveniach možno vykonať, ak colná hodnota predmetného tovaru nebola určená na základe článku 29 Colného kódexu, ale na základe podpornej metódy podľa článku 31 Colného kódexu (bod 85 rozsudku).

Autor článku si dovoľuje zovšeobecniť, že pri podobných licenčných poplatkoch je potrebné analyzovať príslušnú licenčnú zmluvu, či platba týchto poplatkov je podmienkou nákupu alebo predaja tovaru. Ak sú licenčné poplatky podmienkou obchodovania s týmto tovarom, potom sa hodnota licenčných poplatkov musí zahrnúť do colnej hodnoty (základu dane DPH), aj napriek tomu, že podnik sumu licenčných poplatkov spravidla vypočíta až následne (ex post) pri predaji tovaru. Podnik môže s colným úradom dohodnúť zjednodušený postup, že napríklad sumu licenčných poplatkov zahrnie do posledného colného vyhlásenia k príslušnému tovaru za daný rok.

Pre úplnosť autor dáva do pozornosti súvislosť so zrážkovou daňou z príjmov právnických osôb podľa ustanovení zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov [§ 13 ods. 2 písm. h); § 16 ods. 1 písm. e); § 43 citovaného zákona] a príslušnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia. V praxi sa niekedy licenčné poplatky platia tretiemu podniku v skupine podnikov, tak ako tomu bolo aj v súdenom prípade. Pritom spravidla podľa článku 12 – Licenčné poplatky príslušnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia býva podmienkou zníženej zmluvnej sadzby dane to, že sa licenčný poplatok vypláca konečnému príjemcovi. Ak sa vypláca len sprostredkovateľovi (nie konečnému príjemcovi), potom sa zmluva nepoužije a aplikuje sa slovenská 19 % sadzba zrážkovej dane [§ 43 ods. 1 písm. b) zákona o dani z príjmov].