ZÁKAZKOVÁ VÝROBA

Účtovaniu zákazkovej výroby (ďalej aj "zákazky") je v súčasnosti venovaný § 30 opatrenia MF SR č. 23 054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p.

Zákazková výroba je zákazka vznikajúca na základe zmluvy medzi zhotoviteľom a objednávateľom, osobitne dohodnutá na zhotovenie majetku alebo kombinácie majetkov, ktoré spolu súvisia alebo sú navzájom závislé vzhľadom na ich dizajn, technológiu, funkciu, účel alebo použitie, pri ktorej objednávateľ určuje hlavné konštrukčné prvky alebo architektonicko-stavebné riešenie, a preto nejde o štandardizovanú výrobu. Zákazkovou výrobou sa okrem zhotovenia majetku alebo kombinácie majetkov rozumie aj: - zmluva na poskytovanie služieb, ktoré priamo súvisia so zhotovením majetku, alebo kombinácie majetkov, napr. služby manažérov projektu alebo architektov, - zmluva na likvidáciu majetku, obnovu prostredia alebo rekultiváciu životného prostredia po likvidácii majetku, ku ktorému sa táto likvidácia, obnova alebo rekultivácia viaže.

Zmluvné náklady

Zmluvné náklady na účely účtovania sú tie predpokladané náklady, ktoré sa dajú priradiť k danej zákazke odo dňa zabezpečenia zmluvy až po jej úplné splnenie. Sú to: 1. priame náklady - priamo súvisia s danou zákazkou. Zahŕňajú napr. spotrebu priameho materiálu (všetky suroviny, materiál a polovýrobky, výrobné obaly, ak sú nevyhnutným doplnkom výrobku alebo jeho súčasťou a sú zahrnuté v cene výrobku), priame mzdy (priamo súvisia s výrobou výkonu a možno ich priamo vyčísliť na kalkulačnú jednotku, ako sú mzdy výrobných robotníkov, prípadne iných pracovníkov), odpisy dlhodobého majetku použitého pri uskutočňovaní zákazky, nájom strojov a zariadení, náklady na dizajn a technickú asistenciu priamo súvisiace s danou zákazkou, úroky z úverov, odhadnuté náklady na odstraňovanie nepodarkov a náklady na záručné opravy; 2. nepriame náklady - súvisia so všeobecnými činnosťami spojenými so zákazkou a dajú sa priradiť k danej zákazke. Zahŕňajú napr. náklady na poistenie, náklady na dizajn a technickú asistenciu, ktoré nesúvisia priamo s danou zákazkou. Tieto náklady sa priraďujú pomocou metód, ktoré sú systematické a racionálne, vyjadrujú vzťah medzi týmito nákladmi a zákazkou a sú aplikované rovnakým spôsobom na všetky náklady, podobného charakteru; 3. ostatné náklady - napr. správna réžia, náklady na výskum a vývoj, pokiaľ zmluva ich fakturáciu objednávateľovi nevylučuje, t.j. zhotoviteľ môže požadovať ich preplatenie od objednávateľa. Náklady na výskum sa spravidla nedajú priradiť k zákazke, preto ich zahrnutie do nákladov na zákazku je len vo výnimočných prípadov.

Zmluvné výnosy

Zmluvné výnosy zo zákazky zahŕňajú odhadované výnosy zo zákazky dohodnuté v zmluve. Odplatnosť vykonania zákazky je jednou z podstatných náležitostí zmluvy. Každá zákazka môže byť dohodnutá s fixnou cenou, prípadne s cenou dohodnutou ako súčet nákladov plus percentuálna alebo fixná marža.

Zákazka s fixnou cenou je zákazka, v ktorej je dohodnutá fixná cena ako celok (v zmluve určená konkrétnym číselným vyjadrením) alebo fixná sadzba za jednotku výkonu, ktorá sa zvyšuje alebo znižuje podľa dodatočne dohodnutej zmeny jednej alebo viacerých špecifikácií zákazky alebo z dôvodu sankcií.

Zákazka s cenou stanovenou na úrovni nákladov plus marža (t.j. súčet nákladov na realizáciu zákazky a dohodnutej marže) je zákazka, podľa ktorej sú zhotoviteľovi uhrádzané skutočné alebo inak definované náklady plus percentuálna alebo fixná marža.

Súčasťou týchto zmluvných výnosov sú aj zmeny ceny dohodnutej v zmluve, ak sa dodatočne dohodne iný rozsah prác (t.j. odchýlky od pôvodne stanovených výnosov), iné nároky zo zákazky a stimulačné doplatky.

Odchýlka predstavuje zmenu dohodnutej ceny z dôvodu pokynu (iniciatívy) objednávateľa na zmenu v rozsahu vykonania prác, ktoré ovplyvňujú zmluvné výnosy. Odchýlka sa zahŕňa do výnosov ak: - rokovania dosiahli tak pokročilé štádium, že je pravdepodobné schválenie rozsahu a sumy odchýlky objednávateľom, - sumu zmluvných výnosov možno spoľahlivo oceniť.

Následne sa automaticky mení rozpočet nákladov a výnosov.

Iné nároky predstavujú požiadavky zhotoviteľa, ktoré bude požadovať od objednávateľa alebo tretej osoby, ako náhradu za náklady nezahrnuté do zmluvnej ceny zákazky, napr. zdržanie zapríčinené objednávateľom. Vzhľadom na to, že výnosy, vyplývajúce z právneho nároku, sú predmetom vysokého stupňa neistoty a často závisia od výsledkov rokovaní s objednávateľom, sú nároky do výnosov zahrnuté len v prípade, ak: - rokovania dosiahli tak pokročilé štádium, že je vysoko pravdepodobné, že objednávateľ uzná oprávnenosť nároku, - sumu nároku, ktorú objednávateľ pravdepodobne uzná, možno spoľahlivo oceniť.

Príklad č. 16

Objednávateľ uzatvoril zmluvu o výstavbe nákupného centra v blízkosti mesta so zhotoviteľom. V priebehu stavebných prác došlo k protestom voči prebiehajúcej stavbe a v dôsledku toho došlo k prerušeniu prác na niekoľko dní, čím vznikli zhotoviteľovi vyššie náklady. Objednávateľ sa však do dňa, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka nedostavil na rokovania ohľadom zvýšenia ceny za právny nárok, ktorý vznikol, a preto tento nárok nemožno zahrnúť do celkových výnosov zo zákazky.

Stimulačný doplatok prináleží zhotoviteľovi, ak dodrží alebo prekročí špecifické podmienky dohodnuté v zmluve, alebo uskutoční zákazku kvalitnejšie, vo väčšom rozsahu, alebo ju uskutoční skôr. Stimulačný doplatok zvyšuje pôvodne zmluvne dohodnutý výnos zo zákazky. Stimulačné platby možno zahrnúť do výnosov zo zákazky, ak: - je zákazka v dostatočne pokročilom štádiu a je pravdepodobné, že výkonové normy budú splnené alebo prekročené, - sumu stimulačného doplatku možno spoľahlivo oceniť.

Príklad č. 17

Zhotoviteľ stavia tunel. V zmluve o výstavbe tunelu, uzatvorenej medzi zhotoviteľom a objednávateľom, je určená stimulačná doložka, že ak sa stavba dokončí skôr, uhradí objednávateľ zhotoviteľovi za každý týždeň 500 €. Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, je tunel tesne pred dokončením a je zrejmé, že stavba sa dokončí o 5 týždňov skôr pred stanoveným termínom. Stimulačnú platbu vo výške 2 500 € je preto možné zahrnúť do odhadu celkových výnosov zo zákazky ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.

Účtovanie výnosov zo zákazky

Preddavky, ktoré zhotoviteľ prevezme pred vykonaním príslušnej práce, účtuje v prospech účtu 324 - Prijaté preddavky, resp. v prospech účtu 475 -Dlhodobé prijaté preddavky.

Požadované sumy v priebehu účtovného obdobia za vykonanú prácu na zákazke sa účtujú na ťarchu účtu 311 - Odberatelia so súvzťažným zápisom v prospech účtu 606 - Výnosy zo zákazky.

Výnosy zo zákazky sa zisťujú ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, podľa metódy stupňa dokončenia zákazky alebo podľa metódy nulového zisku. V danom účtovnom období sa výnosy zo zákazky ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, ocenia: - metódou stupňa dokončenia, ak sa dá výsledok zákazky spoľahlivo oceniť, a to nezávisle od toho, či doteraz uskutočnené práce na zákazke boli už fakturované a v akej výške. Táto metóda sa aplikuje kumulatívne v každom účtovnom období na základe aktuálneho rozpočtu zmluvných výnosov a zmluvných nákladov zákazky, alebo - metódou nulového zisku, ak sa nedá výsledok zákazky spoľahlivo oceniť. Zmluvné výnosy sa účtujú vo výške zmluvných nákladov v danom účtovnom období, pri ktorých je pravdepodobné, že budú predplatené. Možnosť spoľahlivého odhadu výsledku zákazky prehodnocuje účtovná jednotka vždy ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.

Stupeň dokončenia zákazky sa zisťuje v závislosti od charakteru zákazky, ako: - pomer skutočne vynaložených nákladov na zákazku k určitému dátumu k celkovým rozpočtovaným zmluvným nákladom na zákazku, - posúdenie (t.j. zistenie stavu) vykonanej práce, napr. odpracované hodiny a počet ukončených operácií, - dokončenie niektorých fyzických proporcií, napr. dokončenie poschodia domu k celkovému počtu poschodí domu.

Rozdiel medzi doteraz požadovanými platbami za plnenie na zákazke a hodnotou zákazkovej výroby podľa metódy stupňa dokončenia alebo metódy nulového zisku sa účtuje na účet 316 - Čistá hodnota zákazky so súvzťažným zápisom na účet 606 - Výnosy zo zákazky.

Na účte 316 - Čistá hodnota zákazky môže účtovná jednotka na základe vlastného rozhodnutia účtovať a sledovať stupeň dokončenia aj v priebehu účtovného obdobia. K účtu 316 - Čistá hodnota zákazky je účtovná jednotka povinná vytvoriť si analytickú evidenciu.

Príklad č. 18 Výpočet stupňa dokončenia zákazky

I--------------------------------------------I-----------------------------------I-----------I
I Rozpočet zákazky                           I Účtovné obdobie (kalendárny rok)  I   Spolu   I
I                                            I-----------I-----------I-----------I           I
I                                            I    01     I    02     I    03     I           I
I--------------------------------------------I-----------I-----------I-----------I-----------I
I Rozpočet zmluvných nákladov v EUR          I  248 954  I  622 386  I  373 432  I 1 244 772 I
I--------------------------------------------I-----------I-----------I-----------I-----------I
I Skutočné náklady v jednotlivých rokoch v   I           I           I           I           I
I EUR (t.j.  náklady ku dňu, ku ktorému sa   I  248 954  I  622 386  I  373 432  I 1 244 772 I
I zostavuje účtovná závierka)                I           I           I           I           I
I--------------------------------------------I-----------I-----------I-----------I-----------I
I Kumulatívne skutočne vynaložené náklady od I  248 954  I  871 340  I 1 244 772 I     x     I
I začiatku zákazky v EUR                     I           I           I           I           I
I--------------------------------------------I-----------I-----------I-----------I-----------I
I Stupeň dokončenia zákazky v %              I    20     I    70     I    100    I     x     I
I--------------------------------------------I-----------I-----------I-----------I-----------I

Príklad č. 19 Výpočet stupňa dokončenia zákazky

I--------------------------------------------I-----------------------------------I-----------I
I Rozpočet zákazky                           I Účtovné obdobie (kalendárny rok)  I   Spolu   I
I                                            I-----------I-----------I-----------I           I
I                                            I    01     I    02     I    03     I           I
I--------------------------------------------I-----------I-----------I-----------I-----------I
I Rozpočet zmluvných náklady v EUR           I  248 954  I  622 386  I  373 432  I 1 244 772 I
I--------------------------------------------I-----------I-----------I-----------I-----------I
I Skutočné náklady v jednotlivých rokoch v   I           I           I           I           I
I EUR (t.j.  náklady ku dňu, ku ktorému sa   I  199 164  I  560 147  I  485 461  I 1 244 772 I
I zostavuje ú