REZERVY

Právne predpisy, ktoré v súčasnosti upravujú rezervy v podvojnom účtovníctve: - zákon č. 431/2002 Z.z. o účtovníctve v z. n. p. (§ 26 ods. 5), - opatrenie MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva, v z. n. p. (§ 19), - zákon č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v z. n. p. (§ 20).

Zákon o účtovníctve definuje rezervy ako záväzky s neistým časovým vymedzením alebo výškou. Rezervy plnia špecifické funkcie v podvojnom účtovníctve, ktorými sa zabezpečuje úplnosť účtovníctva a zreálnenie výsledku hospodárenia, pretože sa vytvárajú na ťarchu nákladov. Rezervy sa zaraďujú medzi interné zdroje financovania, pretože účtovaním tvorby rezerv do nákladov sa znižuje účtovný výsledok hospodárenia, a v niektorých prípadoch aj základ dane z príjmov a tým súvisiaca daňová povinnosť účtovnej jednotky.

Z hľadiska času majú rezervy charakter krátkodobých, resp. dlhodobých cudzích zdrojov majetku a vytvárajú sa ako zdroj na úhradu očakávaných výdavkov, ktoré pravdepodobne účtovnej jednotke v budúcnosti vzniknú. Rezerva sa môže použiť: - iba na účel, na ktorý bola tvorená, - len do výšky, v akej bola vytvorená.

Zásady pre tvorbu a použitie rezerv upravujú postupy účtovania pre podnikateľov (§ 19) a definujú rezervu ako záväzok predstavujúci povinnosť účtovnej jednotky, ktorá vznikla z minulých udalostí, je pravdepodobné, že v budúcnosti zníži ekonomické úžitky účtovnej jednotky. Ekonomický úžitok sa chápe ako možnosť priamo alebo nepriamo prispieť k toku peňažných prostriedkov a ekvivalentov peňažných prostriedkov (ceniny, poukážky, šeky a pod.). Ak teda nie je známa presná výška tohto záväzku, ocení sa odhadom v sume dostatočnej na splnenie existujúcej povinnosti ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, pri zohľadnení možných rizík a neistôt (zohľadnenie zásady opatrnosti v účtovníctve).

Rezervy sa účtujú na účte 323 - Krátkodobé rezervy, ak predpokladaná doba vyrovnania pri vzniku je najviac jeden rok. Krátkodobé rezervy sa tvoria napr. na nevyčerpané dovolenky vrátane sociálneho poistenia, prémie, odmeny, provízie, reklamácie, nevyfakturované dodávky, bonusy, skontá, rabaty či pokuty a penále a účtovná jednotka nepozná presné časové vymedzenie a/alebo presnú výšku záväzku. V prípade, ak sa zistí neopodstatnenosť rezervy (zanikol dôvod tvorby), rezerva sa rozpustí opačným účtovným zápisom, ako sa účtovala jej tvorba. Rezervy sa vytvárajú podľa účelu ich očakávaného použitia a účtujú v mene, v ktorej sa predpokladá uskutočnenie plnenia. Daná rezerva sa môže použiť vždy len na konkrétny zámer, na ktorý bola vytvorená.

V prípade, ak účtovná jednotka predpokladá dobu vyrovnania pri vzniku viac ako jeden rok, účtuje o dlhodobej rezerve, a to v rámci účtovej skupiny 45 - Rezervy. Na účte 451 sa účtujú rezervy, ktoré sa vzťahujú na povinnosti vyplývajúce zo všeobecne záväzných právnych predpisov, z uzavretých zmlúv alebo z rozhodnutia účtovnej jednotky splniť si povinnosť voči tretím stranám, u ktorých sa predpokladá doba vyrovnania pri vzniku viac ako jeden rok. Zákon o dani z príjmov (§ 20) stanovuje, ktoré z rezerv tvorených účtovnou jednotkou, sú uznateľné za daňové výdavky.

Odlišnosť rezervy od bežného záväzku spočíva v tom, že u záväzku účtovná jednotka pozná okrem účelu aj jeho presnú výšku a časové vymedzenie, napr. účtovnej jednotke bol dodaný tovar spolu s faktúrou, ktorá obsahuje všetky potrebné náležitosti na zaúčtovanie záväzku (druh a množstvo, fakturovanú sumu, dátum splatnosti záväzku atď.). Tieto sa účtujú podľa charakteru príslušného záväzku v rámci účtovej triedy 3 (krátkodobé záväzky) a účtovej skupiny 47 (dlhodobé záväzky). Krátkodobý záväzok je záväzok, ktorého dohodnutá doba splatnosti alebo vyrovnania iným spôsobom pri vzniku účtovného prípadu je najviac jeden rok. Dlhodobý záväzok je záväzok, ktorého dohodnutá doba splatnosti alebo vyrovnania iným spôsobom pri vzniku účtovného prípadu je dlhšia ako jeden rok. Dohodnutá doba splatnosti záväzkov je doba, dohodnutá zmluvne alebo iným spôsobom, v ktorej sa majú záväzky splatiť. Podľa dohodnutej doby splatnosti sa záväzky účtujú pri vzniku účtovného prípadu na príslušné syntetické účty (krátkodobých alebo dlhodobých záväzkov). Zostatková doba splatnosti záväzkov je doba, ktorá sa rovná rozdielu medzi dohodnutou dobou splatnosti a dňom, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (t.j. doba zostávajúca do splatnosti záväzku).

V prípade, ak suma a splatnosť záväzku sú účtovnej jednotke známe, napr. na základe zmluvy s obchodným partnerom a dodacieho listu, s ktorým bol tovar dodaný, ale ešte neprišla faktúra (účtovný doklad), nejde o rezervu, ale o záväzok z titulu nevyfakturovanej dodávky majetku alebo služieb. Tieto sa účtujú na účte 326 - Nevyfakturované dodávky, ktorými sú dodávky majetku a prijatých služieb neúčtované ako obvyklé záväzky, ak účtovná jednotka na základe zmluvy, dodacieho listu alebo iného dokladu pozná výšku záväzku do dňa zostavenia účtovnej závierky. Nevyfakturované dodávky sa ocenia napríklad podľa uzatvorenej zmluvy, dodacieho listu alebo kvalifikovaným odhadom.

Záväzok je uznaný a vykázaný v účtovnej závierke, ak je vysoko pravdepodobné, že jeho vyrovnanie povedie k zníženiu majetku (napr. úbytkom peňažných prostriedkov) a je možné spoľahlivo stanoviť jeho výšku.

Spôsob tvorby a použitia príslušnej rezervy si účtovná jednotka stanoví v internom predpise, pričom treba dodržať účelové určenie rezerv. To znamená, že sa príslušná rezerva môže použiť iba na účel, na ktorý bola vytvorená (tzn., že nie je možné vytvárať bezúčelové rezervy). Rezervy sú súvahové položky, vždy musia mať pasívny konečný zostatok, ktorý sa prevádza do nasledujúceho účtovného obdobia na základe tzv. zásady bilančnej kontinuity (konečný zostatok účtu rezervy vykázaný v súvahe k poslednému dňu účtovného obdobia je súčasne začiatočným stavom účtu rezervy k prvému dňu nasledujúceho účtovného obdobia). Konečné zostatky jednotlivých tvorených rezerv sú k dátumu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, predmetom dokladovej inventúry, pri ktorej sa posudzuje ich výška a odôvodnenosť.

Účtovná jednotka je povinná vykazovať informácie v účtovnej závierke podľa stavu ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka. Toto platí aj pri vykazovaní rezerv. Účtovná jednotka na základe zásady vysvetľovania hodnoty zohľadňuje aj tie informácie, ktoré sa týkajú stavu ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, ktoré ešte získala do dňa zostavenia účtovnej závierky. Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, účtovná jednotka účtuje tvorbu rezervy alebo upraví jej vytvorenú výšku ako tzv. upravujúci závierkový účtovný prípad. Pri rezervách sa uplatňuje zásada správneho vyčíslenia konečného zostatku súvahového účtu rezerv a k tomu prislúchajúcich konečných stavov účtov nákladov. Zostatky na účtoch rezerv sa prevádzajú do nasledujúceho účtovného obdobia.

Rezervy sa vzťahujú na zákonné povinnosti, ktoré vyplývajú zo všeobecne záväzných právnych predpisov (napr. zákon č. 79/2015 Z.z. o odpadoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p.), alebo môžu mať charakter zmluvnej povinnosti, tzn. sú výsledkom zmluvného kontraktu, ktorý účtovná jednotka uzavrela s inými PO alebo FO, na základe právneho predpisu alebo iných zákonných opatrení (obchodné a pracovné zmluvy, napr. z titulu vyplácania prémií odmien).

Rezervy môžu vzniknúť aj ako dôsledok mimozmluvných udalostí, ktoré sa zakladajú na uplatňovanej obchodnej politike, zvyklostiach v danej oblasti činnosti, zverejnených pravidlách (napr. etickom kódexe) alebo sú dôsledkom konkrétneho postoja účtovnej jednotky k danej situácii, keď sa u tretej strany vytvorilo opodstatnené očakávanie, že účtovná jednotka svoju zodpovednosť uzná a splní (napr. na základe konania účtovnej jednotky v minulosti, zverejnenia pravidiel alebo oznámenia o uznaní zodpovednosti účtovnej jednotky tretia strana očakáva, že takáto povinnosť bude splnená).

Postupy účtovania pre podnikateľov (§ 19 ods. 7) stanovujú, že sa rezervy vytvárajú na: a) náklady súvisiace s odstránením znečistenia životného prostredia - ide o očakávané výdavky spojené s odstraňovaním znečistenia (realizované vo vlastnej réžii alebo dodávateľsky), b) reklamácie a záručné opravy - dôvodom je skutočnosť, že účtovnej jednotke môžu vzniknúť v budúcnosti náklady na uskutočnenie záručných opráv a náklady na vybavovanie reklamácií za poskytnuté výkony v bežnom účtovnom období z titulu plnenia zmluvných podmienok uzatvorených s odberateľmi a na základe všeobecných právnych predpisov (napr. Občianskeho zákonníka alebo Obchodného zákonníka), c) odstránenie odpadov a obalov - povinnosť tvorby rezervy vyplýva z ustanovení zákona č. 79/2015 Z.z. o odpadoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p."