Vyhľadávanie v online časopise
Online časopis
Opravné položky k rizikovým pohľadávkam v zákone o dani z príjmov
Dátum: Rubrika: Problémy z praxe
S blížiacim sa záverom roka aktuálnou témou v mnohých účtovných jednotkách sa stáva tvorba opravných položiek. Aj keď zásady pre tvorbu opravných položiek upravujú postupy účtovania, rozhodnutie účtovnej jednotky v značnej miere ovplyvňuje daňová uznateľnosť takto zaúčtovaných nákladov. Cieľom príspevku je vysvetliť podmienky, pri splnení ktorých je možné zahrnúť vytvorené opravné položky k nepremlčaným pohľadávkam do daňovo uznaných výdavkov.
Daňovými výdavkami sú podľa § 19 ods. 2 písm. f) zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len "ZDP") za podmienok ustanovených týmto zákonom len tie opravné položky, ktoré sú vymedzené v § 20 ZDP.
Podľa § 20 ods. 2 písm. b) ZDPopravnými položkami, ktorých tvorba je daňovým výdavkom, sú aj opravné položky
k nepremlčaným pohľadávkam
za podmienok ustanovených v § 20 ods. 14 ZDP a s účinnosťou od 1.1.2021 podľa § 20 ods. 2 písm. h) ZDPaj opravné položky
k nepremlčaným pohľadávkam u mikrodaňovníka
za podmienok ustanovených v § 20 ods. 23 ZDP.V súlade s § 20 ods. 3 ZDP zásady pre tvorbu a rozpustenie opravných položiek určujú účtovné predpisy, tzn. zákon č. 431/2002 Z.z. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej len "zákon o účtovníctve") a príslušné opatrenia Ministerstva financií SR, ktorými sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania. Vzhľadom na uvedenú skutočnosť a tiež podľa § 2 písm. i) ZDP, zahrnutie opravnej položky do daňových výdavkov je podmienené účtovaním o opravnej položke.
Premlčanie pohľadávok na účely právnych vzťahov osobitne upravuje zákon č. 513/1991 Zb. Obchodný zákonník v z. n. p. (ďalej len "Obchodný zákonník) v § 387 až § 408 a zákon č. 40/1964 Zb. Občiansky zákonník v z. n. p. (ďalej len "Občiansky zákonník") v § 101 až § 114?. Na účely ZDP premlčanie pohľadávok špecificky upravuje § 20 ods. 3 tohto zákona.
Tvorba opravných položiek k pohľadávkam v účtovníctve
Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, je účtovná jednotka podľa § 26 ods. 4 zákona o účtovníctve povinná upraviť ocenenie hodnoty majetku. Ocenenie majetku sa upraví opravnými položkami, ak existuje opodstatnený predpoklad zníženia hodnoty majetku pod jeho účtovnú hodnotu. Opravné položky sa zrušia alebo sa zmení ich výška, ak nastane zmena predpokladu zníženia hodnoty.
Podľa § 18 opatrenia MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p. (ďalej len "Postupy účtovania v PÚ") opravná položka sa tvorí na základe zásady opatrnosti, ak je opodstatnené predpokladať, že nastalo zníženie hodnoty majetku oproti jeho oceneniu v účtovníctve. Predpoklad zníženia hodnoty majetku je opodstatnený, ak nastala skutočnosť, ktorá je dôvodom na odhad zníženia budúcich ekonomických úžitkov z tohto majetku. Opravná položka sa účtuje v sume opodstatneného predpokladu zníženia hodnoty majetku oproti jeho oceneniu v účtovníctve.
Opravné položky v účtovníctve sa tvoria k dlhodobému hmotnému a dlhodobému nehmotnému majetku, zásobám, pohľadávkam, finančnému majetku zaúčtovaním na ťarchu príslušného nákladového účtu so súvzťažným zápisom v prospech príslušného súvahového účtu.
Opravná položka
k pohľadávke
sa tvorí najmä k takej pohľadávke, pri ktorej je
opodstatnené predpokladať,
že ju
dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí
a
k spornej pohľadávke
voči dlžníkovi, s ktorým sa vedie spor o uznanie.Tvorba opravnej položky k pohľadávke
sa účtuje na ťarchu účtu
547 - Tvorba a zúčtovanie opravnej položky k pohľadávke
so súvzťažným zápisom v prospech účtu
391 - Opravné položky k pohľadávkam
. Opravná položka nemá aktívny zostatok.| Účtovanie tvorby opravnej položky (OP) | MD | D |
| Tvorba OP k pohľadávkam | 547-AE | 391-AE |
______________________________
Poznámka:
Tvorba daňovo uznaných opravných položiek k pohľadávkam (tzv. zákonných opravných položiek) a ostatných opravných položiek (tzv. nezákonných opravných položiek) sa účtuje na rovnakom nákladovom účte 547 - Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k pohľadávkam. Z uvedeného dôvodu je povinná analytická evidencia k účtovaniu jednotlivých opravných položiek [členenie podľa jednotlivých druhov opravných položiek podľa § 4 ods. 1 písm. l) Postupov účtovania v PÚ].
______________________________
Zúčtovanie opravnej položky
sa účtuje z dôvodu
vyradenia
pohľadávky z účtovníctva alebo z dôvodu úplného alebo čiastočného
zániku opodstatneného predpokladu trvania zníženia hodnoty
pohľadávky. Zúčtovanie opravnej položky z dôvodu vyradenia pohľadávky z účtovníctva, napríklad pri postúpení, darovaní alebo odpise pohľadávky, sa účtuje pred vyradením pohľadávky z účtovníctva, a to na ťarchu vecne príslušného súvahového účtu opravných položiek (
391 - Opravné položky k pohľadávkam
) so súvzťažným zápisom v prospech príslušného účtu pohľadávok. Zúčtovanie opravnej položky z dôvodu úplného alebo čiastočného zániku opodstatneného predpokladu trvania zníženia pohľadávky (inkaso pohľadávky) sa účtuje na ťarchu vecne príslušného súvahového účtu opravnej položky so súvzťažným zápisom v prospech účtu
547 - Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k pohľadávkam.
| Zúčtovanie opravnej položky k pohľadávke z dôvodu: | MD | D |
|
391-AE | 547-AE |
|
391-AE | 31x, 378 |
Zahrnutie opravných položiek k pohľadávkam do základu dane
Opravná položka je teda uznaná za daňový výdavok, len ak je o nej účtované v účtovníctve daňovníka. Porovnaním všeobecnej charakteristiky účtovných a daňových opravných položiek
(pozri ďalej)
možno však dospieť k záveru, že medzi nimi existuje zásadný rozdiel. Účtovné opravné položky k pohľadávkam slúžia k zachyteniu verného obrazu účtovníctva a sú nástrojom uplatňovania princípu opatrnosti. Majú vyjadrovať v danej chvíli čo možno najobjektívnejšiu hodnotu pohľadávky a zároveň majú zachytiť aj pozíciu veriteľa voči dlžníkovi. Účtovná jednotka musí vyhodnocovať zmeny podmienok, čo jej umožňuje v závislosti na situáciu dlžníka aj časť vytvorených opravných položiek opäť rozpustiť, či naopak dotvárať. Keďže opravné položky k pohľadávkam sa tvoria najmä k pohľadávkam, pri ktorých je opodstatnené predpokladať, že ich dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí a k sporným pohľadávkam voči dlžníkom, s ktorými sa vedie spor o ich uznanie, je tvorba účtovných opravných položiek do istej miery subjektívnou kategóriou.Naproti tomu, uplatnenie opravných položiek do daňových výdavkov je založené na
jednoznačných a kontrolovateľných pravidlách
, eliminujúcich priestor pre subjektívne posudzovanie, ktoré daňovníkom garantujú uplatňovanie daňovo účinných nákladov.Opravné položky k nepremlčaným pohľadávkam podľa § 20 ods. 14 ZDP
Podmienky pre daňové uznanie opravných položiek k pohľadávkam, u ktorých je
riziko, že nebudú zaplatené
a vznikli
po 31.12.2003
, sú upravené v § 20 ods. 14 ZDP. Použitie tohto ustanovenia len na pohľadávky takto časovo vymedzené vyplýva z prechodného ustanovenia § 52 ods. 18 ZDP.Tvorba opravnej položky k pohľadávke je uznaným daňovým výdavkom podľa § 20 ods. 14 ZDP, ak sú splnené súčasne všetky podmienky uvedené v tomto ustanovení:
-
Pohľadávka je zahrnutá do
zdaniteľných príjmov
.Pohľadávka ocenená v menovitej hodnote je zahrnutá do zdaniteľných príjmov, ak je
v čase vzniku
(vlastná pohľadávka) zaúčtovaná súvzťažne v prospech účtov účtovej triedy
6 - Výnosy
(s výnimkou pohľadávok, u ktorých sa pre zahrnutie do zdaniteľných príjmov vyžadovala podľa § 17 ods. 19 ZDP podmienka prijatia úhrady). Daňovo uznanou teda nemôže byť tvorba opravnej položky k pohľadávkam, ktoré vznikli z titulu úverov, pôžičiek, záloh, a tiež k pohľadávkam nadobudnutým postúpením, vkladom, právnym nástupcom daňovníka zrušeného bez likvidácie, darovaním alebo dedením.Opravné položky nie je možné tvoriť na ťarchu daňových nákladov ani k pohľadávkam, o ktorých síce bolo pri ich vzniku účtované vo výnosoch, ale tento príjem bol príjmom zahrňovaným do samostatného základu dane z príjmu (§ 51d ZDP) alebo do základu dane pre daň vyberanú zrážkou (§ 43 ZDP). Ide napríklad o dividendové príjmy.
Pokiaľ ide o daňovníka, ktorý vykonáva obchodnú činnosť, ktorá spočíva
v poskytovaní spotrebiteľských úverov
, za daňový výdavok sa uznáva aj tvorba opravnej položky na časť pohľadávky vzťahujúcu sa
na istinu a úrok
zahrnutý do príjmov zo spotrebiteľského úroku.Príklad č. 1:
Spoločnosť A má tieto pohľadávky:
-
nevyrovnanú pôžičku poskytnutú podnikateľovi (fyzickej osobe) na jeho rozvoj za výhodných podmienok,
-
nevyúčtovanú zálohu poskytnutú realitnej kancelári na kúpu pozemku - z kúpy pozemku zišlo, realitná kancelária sa dostala do finančných problémov a zálohu nevrátila,
-
pohľadávku voči spoločnosti B, ktorú nadobudla postúpením od spoločnosti C.
K uvedeným pohľadávkam nemôže spoločnosť A tvoriť zákonné opravné položky.
* * *
Príklad č. 2:
Spoločnosť eviduje pohľadávku v menovitej hodnote za vypracovanú marketingovú štúdiu vo výške 5 750 € z júna 2019.
Vytvorená opravná položka k tejto pohľadávke v roku 2021 nespĺňa podmienky pre jej uznanie za daňový výdavok podľa § 20 ods. 14 ZDP, pretože v roku vzniku pohľadávky zaúčtovaný výnos z neuhradenej pohľadávky znižoval pri zistení základu dane výsledok hospodárenia. Vyplýva to z § 17 ods. 19 písm. c) ZDP účinného do 31.12.2019, podľa ktorého sa takéto príjmy zahŕňali do základu dane na strane veriteľa až po prijatí úhrady, a tiež z 52zza ods. 6 ZDP, podľa ktorého na tieto príjmy zaúčtované v zdaňovacom období, ktoré sa končí najneskôr 31. decembra 2019, sa použije ustanovenie § 17 ods. 19 písm. c) v znení účinnom do 31.12.2019, aj po 31.12.2019.
* * *
-
Pohľadávka je
riziková.
Za "rizikovú pohľadávku" sa považuje pohľadávka, u ktorej je riziko, že ju dlžník sčasti alebo úplne neuhradí, napríklad z dôvodu insolventnosti dlžníka a podobne. Rizikovou pohľadávkou nie je napríklad pohľadávka voči neexistujúcemu dlžníkovi, voči dlžníkovi v konkurze, či dlžníkovi v reštrukturalizácii.
Príklad č. 3:
Spoločnosť vytvorila opravnú položku k pohľadávke nepremlčanej a zahrnutej do zdaniteľných príjmov, ktorú eviduje vo svojom účtovníctve voči dlžníkovi v konkurze.
Opravnú položku nie je možné zahrnúť do daňových výdavkov podľa § 20 ods. 14 ZDP, pretože vyhlásením konkurzu zaniká dôvod tvorby opravnej položky, ktorým je rizikovosť úplnej alebo čiastočnej úhrady pohľadávky dlžníkom. Vyhlásením konkurzu je totiž skutočnosť úplného alebo čiastočného nezaplatenia pohľadávky úplne zrejmá. Ak je pohľadávka prihlásená do konkurzu, spoločnosť má možnosť uplatniť do daňových výdavkov opravnú položku k takejto pohľadávke podľa § 20 ods. 10 ZDP, v prípade neprihlásenej pohľadávky nie je možné vytvorenú opravnú položku uplatniť do daňových výdavkov ani podľa § 20 ods. 10 ZDP, ani podľa § 20 ods. 14 ZDP.
Ak by išlo o nepremlčanú pohľadávku zahrnutú do zdaniteľných príjmov voči dlžníkovi v reštrukturalizácii, ktorá nie je riadne a včas prihlásená do reštrukturalizácie, zanikol by nárok na jej vymáhanie (zákon č. 7/2005 Z.z. o konkurze a reštrukturalizácii v z. n. p.), preto ani v tomto prípade by nebola splnená podmienka rizikovosti úhrady pohľadávky pre uznanie opravnej položky do daňových výdavkov podľa § 20 ods. 14 ZDP. Opravná položka vytvorená k neprihlásenej pohľadávke nie je daňovo uznaná ani podľa § 20 ods. 10 ZDP.
* * *
-
Pohľadávka je
nepremlčaná.
Táto podmienka je na účely uznania tvorby opravnej položky do daňových výdavkov podľa § 20 ods. 14 ZDP ustanovená v § 20 ods. 2 písm. b) ZDP.
Pre zobrazenie článku nemáte dostatočné oprávnenia.
Odomknite si prístup k odbornému obsahu na portáli.
Prístup k obsahu portálu majú len registrovaní používatelia portálu. Pokiaľ ste už zaregistrovaný, stačí sa prihlásiť.
Ak ešte nemáte prístup k obsahu portálu, využite 10-dňovú demo licenciu zdarma (stačí sa zaregistrovať).
Bezplatný odpovedný servis pre predplatiteľov
Vaše otázky môžete zadať na www.otazkyodpovede.sk.
