Vyhľadávanie v online časopise
Online časopis
Reálna hodnota v účtovníctve podnikateľskej účtovnej jednotky
Dátum: Rubrika: Podvojné účtovníctvo
Cieľom príspevku je analýza uplatňovania reálnej hodnoty ako oceňovacej veličiny v účtovníctve podnikateľskej účtovnej jednotky účtujúcej a vykazujúcej podľa slovenských právnych predpisov podľa stavu k 1. januáru 2009.
Štvrtá smernica Rady Európskej únie o ročnej účtovnej závierke niektorých typov spoločnostíumožňuje členským štátom Európskej únie povoliť alebo vyžadovať buď od všetkých spoločností alebo od určitých skupín spoločností oceňovanie vybraných druhov majetku a záväzkov reálnou hodnotou (angl. „fair value”; prekladá sa aj „objektívna hodnota”). Na základe Nariadenia komisie (ES) č. 1725/2003 o prijatí určitých medzinárodných účtovných noriem v súlade s Nariadením Európskeho parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002 o uplatňovaní medzinárodných účtovných noriem sa súčasťou práva Európskej únie v oblasti účtovníctva stali i Medzinárodné štandardy finančného vykazovania (IFRS). Právna úprava účtovníctva, vrátane právnej úpravy účtovníctva podnikateľských účtovných jednotiek, vychádza v oblasti reálnej hodnoty predovšetkým z IFRS.
- ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu spôsobmi podľa § 25,
- ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka spôsobmi podľa § 27,
- k inému dňu v priebehu účtovného obdobia spôsobom podľa § 27, ak sa to vyžaduje podľa osobitného predpisu.“
Zákon o účtovníctve sa odvoláva na tieto osobitné predpisy:
- zákon č. 483/2001 Z. z. o bankách a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p.,
- zákon č. 566/2001 Z. z. o cenných papieroch a investičných službách a o zmene a doplnení niektorých zákonov (zákon o cenných papieroch) v z. n. p.,
- zákon č. 594/2003 Z. z. o kolektívnom investovaní a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p. (ďalej len „zákon o kolektívnom investovaní“).
Z hľadiska podnikateľskej účtovnej jednotky oceňovanie k inému dňu v priebehu účtovného obdobia [§ 24 ods. 1 písm. c) zákona o účtovníctve] nie je zaujímavé, preto sa mu ďalej nebudeme venovať.
DEŇ OCENENIA
- obstarávacou cenou (obstarané kúpou),
- vlastnými nákladmi (vytvorené vlastnou činnosťou),
- menovitou hodnotou (ak ju má uvedenú alebo na ňu znie).
Oceňovanie majetku a záväzkov uplatnením historického princípu má výhodu v tom, že je preukázateľné na základe účtovných dokladov z obdobia obstarania majetku a vzniku záväzku. Podľa tohto princípu obstarávacia cena (vrátane reprodukčnej obstarávacej ceny) a vlastné náklady tvoria hornú hranicu ocenenia, nad ktorú nie je možné ocenenie zvyšovať. Majetok, ktorého hodnota sa používaním znižuje, sa odpisuje; ak existuje opodstatnený predpoklad zníženia hodnoty majetku v porovnaní s doterajším ocenením v účtovníctve (ide o ocenenie v obstarávacej cene, vlastných nákladoch, reprodukčnej obstarávacej cene, menovitej hodnote a ak ide o odpisovaný majetok, toto ocenenie sa znižuje o vytvorené oprávky), účtujú sa opravné položky. Oceňovacia veličina, ktorá zohľadňuje oprávky a opravné položky majetku a ktorou je majetok ocenený vo viacerých zložkách (napr. obstarávacia cena mínus oprávky mínus opravné položky), je jeho účtovná hodnota.
V súčasnom období existujú druhy majetku, ktorých ocenenie v účtovníctve účtovnej jednotky je nižšie, než by bola suma, za ktorú by tento majetok účtovná jednotka predala. Typické príklady takéhoto majetku sú pozemky, stavby, byty a nebytové priestory. Z dôvodu aplikácie zásady opatrnosti v spojení s realizačným princípom sa takýto majetok v SR nesmie oceniť vyššou cenou, ako je jeho ocenenie v účtovníctve účtovnej jednotky. Rozdiel medzi historickou cenou (po zohľadnení oprávok, ak ide o odpisovaný majetok) a jeho možnou vyššou predajnou cenou sa prejaví ako zisk až pri predaji (realizácii) majetku; takýto majetok sa v účtovníctve účtovnej jednotky, ktorá postupuje podľa slovenskej právnej úpravy, nesmie oceňovať reálnou hodnotou.
V určitých prípadoch však zákon o účtovníctve prikazuje oceňovať majetok a záväzky reálnou hodnotou už pri vzniku účtovného prípadu. Ide predovšetkým o úpravu hodnoty majetku a záväzkov pri jeho nadobudnutí vkladom do podniku, kúpou podniku alebo jeho časti, pri nadobudnutí zámenou, ale tiež o cenné papiere a komodity, s ktorými sa obchoduje. Ocenenie takýchto druhov majetku a záväzkov závisí do veľkej miery od podmienok na trhu nehnuteľností, resp. na trhu cenných papierov. Rovnaké dôvody vedú k oceňovaniu reálnou hodnotou aj ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (riadna, mimoriadna aj priebežná).
Vzhľadom na to, že v zákone o účtovníctve nie je uvedená definícia reálnej hodnoty, uvedieme definíciu podľa IFRS:
Ako vyplýva z uvedenej definície, je v nej použitý podmieňovací spôsob (... za ktorú by mohlo byť ...), čo znamená, že účtovná jednotka transakciu neuskutočňuje naozaj, ale majetok a záväzky oceňuje za predpokladu, že by k tejto transakcii došlo v budúcnosti. Reálna hodnota odráža podmienky predpokladané v budúcnosti, čím sa zásadne líši od súčasnej hodnoty, ktorá odráža podmienky ku dňu oceňovania.
V SR sa podľa § 27 ods. 2 zákona o účtovníctve reálnou hodnotou rozumie:
- trhová cena,
- ocenenie kvalifikovaným odhadom alebo posudkom znalca v prípade, že trhová cena nie je k dispozícii alebo nevyjadruje správne reálnu hodnotu,
- ocenenie ustanovené podľa § 95 zákona o kolektívnom investovaní, ak nie je možné postupovať podľa písmen a) a b).
Z uvedeného vyplýva, že v SR síce nie je spoločná definícia reálnej hodnoty, ale je obsahovo vymedzená inými oceňovacími veličinami, ktoré sa používajú v stanovenej postupnosti.
- záverečná cena vyhlásená na burze v deň ocenenia podľa § 24 ods. 1 písm. b), ak trh s príslušným majetkom, ktorý burza organizuje, je aktívnym trhom; ak v tento deň cena vyhlásená nebola, použije sa bezprostredne predchádzajúca záverečná cena vyhlásená najskôr desiaty deň pred týmto dňom, alebo ak táto cena nie je dostupná,
- najpočetnejšia cena ponuky na inom aktívnom trhu v deň ocenenia podľa § 24 ods. 1 písm. b); ak v tento deň na trhu nebola cena ponuky, použije sa cena z bezprostredne predchádzajúceho dňa, v ktorom bola cena ponuky, najskôr z desiateho dňa pred ňom podľa § 24 ods. 1 písm. b).”
Aktívny trh je trh, na ktorom (§ 27 ods. 4 zákona o účtovníctve):
- sa obchoduje s majetkom podľa druhu majetku s podobnými vlastnosťami za obdobných podmienok,
- sú obvyklé osoby ochotné kúpiť alebo predať a
- informácia o cenách na ňom je dostupná verejnosti.
Všetky tri charakteristiky aktívneho trhu musia byť splnené súčasne.
Ak sa s majetkom neobchoduje na tuzemskej burze, ale obchoduje sa s ním na zahraničných regulovaných verejných trhoch, rozumie sa trhovou cenou záverečná cena vyhlásená na rozhodujúcom regulovanom trhu. Ak sa na rozhodujúcom regulovanom trhu s majetkom, ktorý je predmetom ocenenia, v deň ocenenia neobchodovalo, rozumie sa trhovou cenou najvyššia cena zo záverečných cien, vyhlásená na zahraničných regulovaných verejných trhoch, na ktorej je účtovnej jednotke dostupná účasť na obchodovaní.
Trhová cena teda existuje len vtedy, ak existuje burza alebo iný aktívny trh s príslušným majetkom (aj keď v zákone o účtovníctve sa neuvažuje s aktívnym trhom so záväzkami, prakticky sa môže obchodovať aj so záväzkami). Trhovú cenu si nestanovuje sama účtovná jednotka, ale je určená trhom: dopytom a ponukou na ňom. Za trhovú cenu považuje účtovná jednotka trhovú cenu, ktorú určuje tuzemská burza aj zahraničné regulované trhy, ktoré sú aktívne a účtovná jednotka má na ne prístup.
Kvalifikovaný odhad (§ 27 ods. 6 zákona o účtovníctve) predstavuje súhrn všetkých budúcich výdavkov alebo príjmov pri použití najčastejšie sa vyskytujúcej úrokovej miery pre podobný nástroj emitenta s podobným ohodnotením alebo úrokovej miery, ktorá menovitú hodnotu tohto nástroja znižuje o úrokovú zrážku tohto nástroja na cenu, za ktorú by sa tento nástroj predal. Kvalifikovaný odhad sa viaže na zákon o cenných papieroch (týka sa ocenenia finančných nástrojov) a predstavuje exaktne vypočítanú sumu, ktorá sa považuje za reálnu hodnotu. V ostatných prípadoch (okrem tých, ktoré sa viažu na zákon o cenných papieroch) sa kvalifikovaným odhadom rozumie aj iný odborný odhad (§27 ods. 7 zákona o účtovníctve). Iný odborný odhad je stanovenie reálnej hodnoty na základe poznatkov a úsudku konkrétnej účtovnej jednotky. Stanovenie reálnej hodnoty v tomto prípade záleží od konkrétnych podmienok v konkrétnej účtovnej jednotke, nedá sa preň stanoviť všeobecný postup. Posudok znalca nie je v zákone o účtovníctve definovaný, za predpokladu, že ide o posudok súdneho znalca, tento bude pri stanovení reálnej hodnoty postupovať podľa vyhlášky MS SR č. 492/2004 Z. z. o stanovení všeobecnej hodnoty majetku v z. n. p.
- majetok a záväzky nadobudnuté:
- vkladom podniku alebo jeho časti,
- kúpou podniku alebo jeho časti,
- zámenou,
- cenné papiere určené na obchodovanie (od 1. 1. 2008),
- komodity, s ktorými sa obchoduje na verejnom trhu, ktoré účtovná jednotka sama nevyrobila a nadobudla ich na účel ich ďalšieho predaja na verejnom trhu (napr. obilie, drahé kovy, bavlna, ropa, plyn). Od 1. 1. 2008 sa za komodity považujú aj nakúpené emisné kvóty, s ktorými sa obchoduje na verejnom trhu a ktoré účtovná jednotka nadobudla na účel ich ďalšieho predaja na verejnom trhu.
Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa v podnikateľskej účtovnej jednotke oceňujú reálnou hodnotou (§ 27 ods. 1 zákona o účtovníctve):
- cenné papiere určené na obchodovanie (majetkové aj dlhové),
- cenné papiere a podiely, ktoré tvoria podiel na základnom imaní a nie sú cenným papierom a podielom v dcérskej účtovnej jednotke alebo v účtovnej jednotke s podstatným vplyvom (tzv. menšinové podiely),
- realizovateľné cenné papiere (majetkové i dlhové),
- deriváty,
- majetok a záväzky zabezpečené derivátmi,
- majetok a záväzky v obchodných spoločnostiach alebo v družstvách zanikajúcich bez likvidácie (zlúčením, splynutím, rozdelením),
- komodity.
Z uvedeného možno vytvoriť štyri skupiny majetku a záväzkov, ktoré sa oceňujú reálnou hodnotou.
- Majetok a záväzky, ktoré sa oceňujú reálnou hodnotou ku dňu vzniku účtovného prípadu, aj ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, t. j.:
- cenné papiere určené na obchodovanie,
- komodity (vrátane emisných kvót).
Text
|
MD
|
D
|
Zmena reálnej hodnoty majetkových cenných papierov určených na obchodovanie:
a) zníženie reálnej hodnoty
b) zvýšenie reálnej hodnoty |
564 251
|
251 664
|
Zmena reálnej hodnoty dlhových cenných papierov určených na obchodovanie – kupónové dlhopisy:
a) zníženie reálnej hodnoty
b) zvýšenie reálnej hodnoty
|
566 253
|
253 666
|
Zmena reálnej hodnoty dlhových cenných papierov určených na obchodovanie – diskontované | zmena reálnej hodnoty je súčasťou úrokového výnosu | |
Komodity, napr. emisné kvóty:
a) zníženie reálnej hodnoty
b) zvýšenie reálnej hodnoty
|
564
254
|
254*
664
|
- Majetok a záväzky, ktoré sa neoceňujú reálnou hodnotou ku dňu vzniku účtovného prípadu, oceňujú sa však reálnou hodnotou ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, t. j.:
- cenné papiere a podiely, ktoré tvoria podiel na základnom imaní a nie sú cenným papierom a podielom v dcérskej účtovnej jednotke alebo v účtovnej jednotke s podstatným vplyvom (menšinové podiely),
- realizovateľné cenné papiere (majetkové i dlhové),
- deriváty,
- majetok a záväzky zabezpečené derivátmi.
O zmene reálnej hodnoty sa účtuje prvýkrát ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka za účtovné obdobie, v ktorom boli uvedené druhy majetku a záväzkov obstarané. Účtuje sa podľa nasledujúcich účtovacích predpisov:
Text
|
MD
|
D
|
Zmena reálnej hodnoty cenných papierov a podielov, ktoré sú menšinové cenné papiere a podiely:
a) zníženie reálnej hodnoty
b) zvýšenie reálnej hodnoty
– do výšky vytvorenej opravnej položky – nad výšku vytvorenej opravnej položky
|
565
096
063
|
096
565
414
|
Zmena reálnej hodnoty cenných papierov a podielov, ktoré sú menšinové cenné papiere a podiely:
a) zvýšenie reálnej hodnoty
b) zníženie reálnej hodnoty
– do výšky zaúčtovaného oceňovacieho rozdielu – nad výšku zaúčtovaného oceňovacieho rozdielu
|
063
414
565
|
414 063
096
|
Zmena reálnej hodnoty realizovateľných cenných papierov krátkodobého charakteru:
a) zníženie reálnej hodnoty
b) zvýšenie reálnej hodnoty
– do výšky vytvorenej opravnej položky – nad výšku vytvorenej opravnej položky
|
565 291
257
|
291 565
414
|
Zmena reálnej hodnoty realizovateľných cenných papierov krátkodobého charakteru:
a) zvýšenie reálnej hodnoty
b) zníženie reálnej hodnoty
– do výšky zaúčtovaného oceňovacieho rozdielu – nad výšku zaúčtovaného oceňovacieho rozdielu
|
257 414
565
|
Odomknite si prístup k odbornému obsahu na portáli.
Prístup k obsahu portálu majú len registrovaní používatelia portálu. Pokiaľ ste už zaregistrovaný, stačí sa prihlásiť.
Ak ešte nemáte prístup k obsahu portálu, využite 10-dňovú demo licenciu zdarma (stačí sa zaregistrovať).
Bezplatný odpovedný servis pre predplatiteľov
Vaše otázky môžete zadať na www.otazkyodpovede.sk.