Portál časopisov
Dane a účtovníctvo v praxi a DPH v praxi

Online časopis

Úprava základu dane o neuhradené záväzky

Dátum: Rubrika: Problémy z praxe

Záväzkový vzťah je právny vzťah, v ktorom je jeden účastník (dlžník) povinný niečo plniť druhému účastníkovi (veriteľovi) a ten je oprávnený plnenie vyžadovať. Z hľadiska dlžníka sa povinnosť plniť označuje ako dlh, záväzok, povinnosť, z hľadiska veriteľa sa právo vyžadovať plnenie označuje ako pohľadávka, právo. Daňová legislatíva upravuje vplyv záväzkových vzťahov na daň z príjmov na strane veriteľa aj na strane dlžníka. Aké sú dopady neuhradených záväzkov na základ dane z príjmov u dlžníka, vysvetľujeme v tomto článku.

Zákon č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len "ZDP") vplyv neuhradených záväzkov na základ dane upravuje v § 17 ods. 27. Uvedené ustanovenie vyžaduje, aby daňovník v stanovených prípadoch a za stanovených podmienok zvýšil základ dane o výšku záväzku, to znamená, aby sumu neuhradeného záväzku zdanil. Následne, po splatení alebo odpise takto zdanených záväzkov, má daňovník možnosť o sumu uhradeného alebo odpísaného záväzku základ dane znížiť. Vyplýva to z § 17 ods. 32 ZDP.

Prečo zdaňovať záväzky
Ešte pred rozborom úpravy základu dane o neuhradené záväzky je vhodné uviesť niekoľko relevantných súvislostí týkajúcich sa otázky, prečo vôbec záväzky zdaňovať. Podnikatelia účtujúci v sústave podvojného účtovníctva musia platiť daň z príjmov z pohľadávok (zaúčtovaných výnosov) bez toho aby ich inkasovali. Navyše sú povinní v určitých prípadoch platiť daň z príjmov aj zo záväzkov, ktoré neuhradili. Na prvý pohľad táto povinnosť zdaňovať záväzky vyzerá ako negatívna motivácia - zaplať, aby si nemusel zdaniť. Vytvára to dojem, akoby dane v tomto prípade ovplyvňovali a pôsobili rušivo na voľný trh, v ktorom sa všetky ekonomické rozhodnutia (vrátane určenia ceny, pohybu peňazí, tovarov a služieb) odohrávajú na základe slobodných dobrovoľných rozhodnutí zúčastnených strán (predávajúci a kupujúci) bez donucovacej sily. Pri podrobnejšom pohľade na vec však možno dospieť k záveru, že práve nezdaňovanie neuhradených záväzkov by spôsobilo narušenie voľného trhu.
Pre dlžníka, ktorý vedie podvojné účtovníctvo, aj neuhradený záväzok predstavuje daňový náklad. Takže dlžník, ktorý neplatí, zarobí napr. pri kúpe tovaru hneď trikrát:
-
od predávajúceho (veriteľa) získa bezodplatne tovar, ktorý môže okamžite zo ziskom predať,
-
zostanú mu k dispozícii peniaze ušetrené takouto kúpou,
-
napriek tomu, že dlh nezaplatí, zníži mu vzniknutý náklad účtovný aj daňový základ, a tak ešte ušetrí na dani z príjmov.
Na druhej strane pre veriteľa, ak vedie tiež podvojné účtovníctvo, predstavuje neuhradená pohľadávka okamžitý zdaniteľný výnos, takže sa u neho sa prejavia zrkadlovo tri nevýhody:
-
nemá tovar, ktorý predal,
-
nemá ani peniaze z predaja, takže obstarávaciu cenu tovaru kryje zo svojho,
-
napriek tomu, že pohľadávku nemá zinkasovanú, zvyšuje mu základ dane a musí ju celú zdaniť.
Daňová legislatíva sa snaží túto daňovú nespravodlivosť voči veriteľom zmierniť tak, že im umožňuje zahrnúť do daňových výdavkov vytvorené opravné položky k takýmto neuhradeným pohľadávkam . Avšak ich uplatnenie do daňových výdavkov závisí okrem iného aj od času, ktorý uplynul od splatnosti pohľadávky, čo má za následok, že veriteľ musí zdaniť pohľadávku v jednom roku, zatiaľ čo opravná položka k nej mu zníži základ dane až v nasledujúcich troch rokoch. V týchto nasledujúcich rokoch môže už mať veriteľ napríklad aj kvôli tejto pohľadávke existenčné problémy a vykazovať stratu.
Ako recipročné riešenie problému s vymáhateľnosťou práva na strane veriteľa daňová legislatíva zaviedla daňový postih nesolídneho dlžníka, ktorému je dočasne odňaté právo na daňový účinok neuhradeného záväzku, a to až do doby jeho skutočnej úhrady. Zaviedlo sa teda u dlžníka postupné zvyšovanie základu dane o neuhradené záväzky, ktoré je zhodné s časovým testom pre zníženie základu dane prostredníctvom opravných položiek k neuhradeným pohľadávkam u veriteľa.
Ako ovplyvňuje nesplnený peňažný záväzok základ dane veriteľa a dlžníka vysvetľuje nasledujúci príklad:
Príklad č. 1:
Spoločnosť A (kupujúci a dlžník) uzavrela v roku 2020 zmluvu na nákup materiálu so spoločnosťou B (predávajúci a veriteľ), pričom dohodnutú kúpnu cenu 10 000 €, splatnú 1.6.2020, nikdy nezaplatila. Spoločnosť A zaúčtovala predmetný obchodný záväzok do svojho účtovníctva v roku 2020 vo výške 10 000 € účtovným zápisom MD 501/D 321, čím si zároveň znížila základ dane z príjmov. Spoločnosť B zaúčtovala predmetnú pohľadávku za predaj tovaru účtovným zápisom MD 642/D 311, čím si zvýšila základ dane z príjmov.
Keďže ani po viacerých urgenciách spoločnosť A dlžnú sumu neuhradila, spoločnosť B využila možnosti ustanovenia § 20 ods. 14 ZDP a k tejto neuhradenej pohľadávke (10 000 €) po 360 dňoch od splatnosti, t.j. v roku 2021 začala tvoriť daňovo uznanú opravnú položku vo výške 20 %, t.j. v sume 2 000 €. V roku 2022 bude neuhradená pohľadávka po splatnosti viac ako 720 dní, v tomto zdaňovacom období teda uplatní spoločnosť B do daňových výdavkov opravnú položku až do výšky 50 % menovitej hodnoty pohľadávky , t.j. sumu 3 000 € (30 % neuhradenej pohľadávky). Až po 1 080 dňoch od splatnosti pohľadávky, t.j. v zdaňovacom období roka 2023 dosiahne opravná položka uplatnená v daňových výdavkoch maximálnu výšku 100 %, teda plných 10 000 €.
Z pohľadu dlžníka - spoločnosti A k 31.12.2021 uplynulo viac ako 360 dní od splatnosti záväzku, preto je povinná podľa § 17 ods. 27 ZDP zvýšiť základ dane za zdaňovacie obdobie roka 2021 minimálne o 20 % menovitej hodnoty neuhradeného záväzku, t .j. o sumu 2 000 €. K 31.12.2022 uplynula od splatnosti záväzku doba dlhšia ako 720 dní, preto bude dlžník A povinný za toto zdaňovacie obdobie zvýšiť základ dane minimálne o 30 % menovitej hodnoty záväzku (3 000 €), aby celkové zdanenie záväzku v tomto zdaňovacom období predstavovalo aspoň 50 % jeho menovitej hodnoty (5 000 €). Ak dlžník A neuhradí záväzok ani v roku 2023, zvýši základ dane za zdaňovacie obdobie roka 2023 o ďalších 50 % hodnoty záväzku (5 000 €) tak, aby celkové zdanenie predstavovalo 100 % , t.j. sumu 10 000 €. Úprava základu dane sa vykoná pripočítaním príslušnej sumy k výsledku hospodárenia v riadku 180 daňového priznania. Pretože ide len o daňovú úpravu základu dane, nebude dlžník o tomto zdanení samostatne účtovať. Môže však preúčtovať záväzok na špeciálny analytický účet zohľadňujúci členenie na daňové účely.
 
Ktoré subjekty uplatňujú § 17 ods. 27 ZDP
Povinnosť zvyšovať základ dane o neuhradené záväzky majú iba
daňovníci účtujúci v sústave podvojného účtovníctva.
Ide o daňovníkov, ktorí účtujú v sústave podvojného účtovníctva podľa slovenských účtovných predpisov a zisťujú základ dane z výsledku hospodárenia [podľa § 17 ods. 1 písm. b) ZDP] a tiež daňovníci, ktorí vykazujú výsledok hospodárenia v individuálnej účtovnej závierke podľa medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo [podľa § 17 ods. 1 písm. c) ZDP].
Spôsob zvýšenia základu dane o neuhradený záväzok
Daňové právo prvýkrát pre zdaňovacie obdobie roka 2008 ustanovilo povinnosť zvýšiť základ dane o neuhradené záväzky, ak od ich splatnosti uplynulo viac ako 36 mesiacov. Od roku 2014 sa zaviedlo postupné zvyšovanie základu dane, tak ako už bolo uvedené, aby sa zjednotil časový test pre zvýšenie základu dane o neuhradený záväzok alebo jeho časť s časovým testom ustanoveným na zahrnutie tvorby opravných položiek k neuhradeným pohľadávkam do daňových výdavkov.
Ustanovenie
§ 17 ods. 27 ZDP
ukladá povinnosť upraviť základ dane o výšku záväzku tak, aby zvýšenie základu dane predstavovalo
v úhrne:
-
najmenej 20 %
menovitej hodnoty záväzku alebo jeho nesplatenej časti, ak od dohodnutej lehoty splatnosti záväzku uplynula doba
dlhšia ako 360 dní
,
-
najmenej 50 %
menovitej hodnoty záväzku alebo jeho nesplatenej časti, ak od dohodnutej lehoty splatnosti záväzku uplynula doba
dlhšia ako 720 dní
,
-
najmenej 100 %
menovitej hodnoty záväzku alebo jeho nesplatenej časti, ak od dohodnutej lehoty splatnosti záväzku uplynula doba
dlhšia ako 1 080 dní.
Percento zvýšenia základu dane sa počíta z menovitej hodnoty záväzku, t.j. zo sumy, na ktorú záväzok znie
vrátane DPH
. Zdaneniu stanoveným percentom podlieha iba
aktuálny záväzok
alebo jeho časť, ktorý nebol k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia uhradený.
Aby bol daňový predpis v tejto časti jednoznačný a zrozumiteľný, ZDP zároveň ustanovil, že
lehotou splatnosti záväzku je lehota dohodnutá pri vzniku záväzku
a na účely tohto zákona
nie je možné túto lehotu predĺžiť.
Čas plnenia záväzku upravuje § 340 a nasl. zákona č. 513/1991 Zb. Obchodný zákonník v z. n. p. (ďalej len "Obchodný zákonník") podľa ktorého všeobecne platí, že dlžník je povinný
záväzok splniť v čase určenom v zmluve
. Ak čas plnenia nie je v zmluve určený, je veriteľ oprávnený požadovať plnenie záväzku ihneď po uzavretí zmluvy a dlžník je povinný záväzok splniť bez zbytočného odkladu potom, čo ho veriteľ o plnenie požiadal.
Vzhľadom na to, že zvýšenie základu dane stanoveným percentom je viazané na dobu, ktorá uplynie od dohodnutej lehoty splatnosti záväzku, je vhodné uviesť aj správny postup pri počítaní času. Podľa § 122 zákona č. 40/1964 Zb. Občiansky zákonník v z. n. p. (ďalej len "Občiansky zákonník")
lehota určená podľa dní
sa začína dňom, ktorý nasleduje po udalosti, ktorá je rozhodujúca pre jej začiatok. Do nej sa teda nezapočíta deň, keď táto udalosť nastala. Uvedená lehota sa končí uplynutím posledného dňa určenej dĺžky lehoty. Napríklad pri záväzku splatnom 30.12.2020 začína plynúť lehota 360 dní 31.12.2020 a končí 25.12.2021.
Úprava základu dane o výšku záväzku sa vykonáva neúčtovne pri transformácii výsledku hospodárenia na základ dane. Zvýšenie základu dane sa premietne v riadku 180 tlačiva daňového priznania.
Príklad č. 2 - Úhrada záväzku po lehote splatnosti:
Spoločnosť si v roku 2020 objednala kontrolu technických zariadení, vyfakturovaná suma 1 200 € bola splatná 15.10.2020. Spoločnosť fakturovanú sumu neuhradila v lehote splatnosti. Aký vplyv bude mať záväzok na základ dane, ak záväzok nebol uhradený do konca roka 2020 a k jeho úhrade dôjde až v decembri 2021?
Keďže k 31.12.2020 neuplynula doba viac ako 360 dní od splatnosti záväzku, v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie kalendárneho roka 2020 nevznikla povinnosť upraviť základ dane. Ak k úhrade záväzku dôjde až v decembri 2021, napriek tomu, že záväzok bol v tomto zdaňovacom období po splatnosti viac ako 360 dní (doba 360 dní od splatnosti záväzku uplynie 10.10.2021), pri zistení základu dane za zdaňovacie obdobie roka 2021, t.j. k 31.12.2021 nebude tento záväzok vykázaný ako neuhradený, preto nebude dôvod na úpravu základu dane podľa § 17 ods. 27 ZDP.
Príklad č. 3 - Postupné splácanie záväzku:
Spoločnosť eviduje k 31.12.2020 nesplatený záväzok v hodnote 10 000 € za poskytnuté tlačiarenské služby, ktorého pôvodná lehota splatnosti uplynula 15.7.2019. Z uvedeného z
Pre zobrazenie článku nemáte dostatočné oprávnenia.

Odomknite si prístup k odbornému obsahu na portáli.
Prístup k obsahu portálu majú len registrovaní používatelia portálu. Pokiaľ ste už zaregistrovaný, stačí sa prihlásiť.

Ak ešte nemáte prístup k obsahu portálu, využite 10-dňovú demo licenciu zdarma (stačí sa zaregistrovať).



Bezplatný odpovedný servis pre predplatiteľov

Vaše otázky môžete zadať na www.otazkyodpovede.sk.

Seriály