Zneužitie práva – predaj za symbolickú cenu a predaj bez ekonomického účelu

Hoci zmluvné dojednania predstavujú prvok, ktorý treba zohľadniť, nie sú rozhodujúce a možno sa od nich odchýliť najmä vtedy, ak sa ukáže, že neodrážajú hospodársku a obchodnú realitu, ale predstavujú vyslovene umelú konštrukciu zbavenú hospodárskej reality, vytvorenú iba s cieľom dosiahnuť daňovú výhodu.

V príspevku uvádzame prípady z praxe, pri ktorých došlo k zneužitiu práva.

Inštitút zneužitia práva

Inštitút zneužitia práva, resp. zásada zákazu zneužitia práva, nemá v zákone č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z. n. p. (ďalej len „zákon o DPH“) výslovné zákonné zakotvenie.

Nepriama definícia zneužitia práva (všeobecne, nielen v oblasti DPH) je zakotvená v ustanovení § 3 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p. (ďalej len „daňový poriadok“).

Vyplýva z nej, že pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej na zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada.

Zneužitie práva možno definovať ako situáciu, kedy niekto vykoná svoje subjektívne právo k neodôvodnenej ujme niekoho iného alebo spoločnosti. Takéto správanie, ktorým sa dosahuje výsledku nedovoleného, je len zdanlivo dovolené.

Na rozdiel od zastierania skutočného obsahu právneho úkonu je podstatou zneužitia práva to, že dochádza k deklarovaniu skutočných a ničím nezastieraných právnych vzťahov.

Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva, že je vecou vnútroštátneho právneho poriadku každého členského štátu, aby určil najmä orgány príslušné na boj s podvodmi s DPH a upravil procesné podmienky na zabezpečenie ochrany práv, ktoré jednotlivcom vyplývajú z práva Únie, za predpokladu, že takéto podmienky jednak nie sú menej výhodné ako procesné podmienky upravujúce podobné vnútroštátne situácie (zásada ekvivalencie), a jednak nevedú k praktickej nemožnosti alebo nadmernému sťaženiu výkonu práv priznaných právnym poriadkom Únie (zásada efektivity).

Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ uplatňovanie právnej úpravy Únie nemožno rozšíriť tak, aby krylo zneužívajúce konanie zo strany daňových subjektov, t. j. plnenia, ktoré nie sú vykonávané v rámci bežných obchodných transakcií, ale iba s cieľom získať zneužívajúcim spôsobom výhody stanovené právom Únie. Táto zásada zákazu zneužívajúcich konaní sa takisto uplatňuje v oblasti DPH.

Súdny dvor uviedol vo veci C-255/02 Halifax, že na to, aby bola konštatovaná existencia zneužívajúceho konania v oblasti DPH, je potrebné, aby boli splnené dve podmienky.

1. Na jednej strane predmetné plnenia napriek formálnemu dodržaniu podmienok stanovených na odpočítanie dane musia viesť k získaniu daňovej výhody.
2. Na druhej strane z celku objektívnych prvkov musí vyplývať, že hlavný cieľ predmetných plnení je získať daňovú výhodu.
   Zákaz zneužívajúcich konaní nie je relevantný, pokiaľ predmetné plnenia môžu mať nejaké iné vysvetlenie ako samotné dosiahnutie daňových výhod.

Voľba podnikateľa medzi oslobodenými a zdaniteľnými plneniami sa môže opierať o celý rad okolností, predovšetkým úvah daňového charakteru spojených s objektívnym systémom DPH. Ak má zdaniteľná osoba možnosť voľby medzi dvoma plneniami, smernica im neukladá, aby si zvolili také plnenie, s ktorým je spojené platenie vyššej čiastky DPH. Zdaniteľná osoba má, naopak, právo na voľbu štruktúry svojej činnosti tak, aby obmedzila svoj daňový dlh.

Na posúdenie plnení ako zneužívajúcich možno vziať do úvahy čisto umelý charakter týchto plnení, ako aj právne, ekonomické alebo personálne prepojenie medzi zahrnutými podnikateľmi v pláne zníženia daňového zaťaženia.

Predaj za symbolickú cenu – prípad z praxe

Správca dane vyrubil spoločnosti T., s. r. o., platiteľovi DPH, rozdiel dane vo výške 20 999,40 eura z predaja tovaru – ťahačov. Správca dane postupoval pri určení rozdielu dane z predaja ťahačov podľa § 8 ods. 3 zákona o DPH, podľa ktorého ak platiteľ dodá tovar na iný účel ako na podnikanie a ak pri kúpe tohto tovaru bola daň odpočítaná, považuje sa takéto dodanie za dodanie za protihodnotu.

Platiteľovi vznikla daňová povinnosť dodaním tovaru podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH a povinnosť platiť daň za dodaný tovar podľa § 69 ods. 1 zákona o DPH pri výpočte základu dane zohľadnením vstupnej ceny hmotného majetku (105 000 eur, deň nákupu 20. november 2013), odpisov majetku k 31. decembru 2013 (0 eur), daňového priznania k dani z príjmov za rok 2013, z ktorých vyplýva, že odpisy neboli zahrnuté do daňových výdavkov ku dňu predaja 14. marca 2014.

Spoločnosť T., s. r. o., teda mala odviesť DPH zo sumy 105 000 eur vo výške 21 000 eur, pričom v skutočnosti bola odvedená DPH vo výške len 0,60 eura. Rozdiel dane bol správcom dane vyčíslený na sumu 20 999,40 eura.

Ťahače, ktoré boli predmetom prevodu odberateľskou faktúrou zo 14. marca 2014, boli nadobudnuté od spoločnosti S., s. r. o., ktorá ich predala spoločnosti T., s. r. o., 20. novembra 2013 za sumu 126 000 eur (základ dane 105 000 eur, DPH 21 000 eur).

Od 9. januára 2013 do 20. novembra 2013 spoločnosť T., s. r. o., využívala ťahače na základe zmluvy o výpožičke z 9. januára 2013 bezodplatne. Od 8. januára 2014 do 14. marca 2014 bola držiteľom a vlastníkom vozidiel spoločnosť T., s. r. o., ktorá ich 14. marca 2014 odberateľskou faktúrou zo 14. marca 2014 predala spoločnosti TR., s. r. o., za sumu 3,60 ­eura (základ dane vo výške 3 eurá, DPH 0,60 eura).

Spoločnosť TR., s. r. o., v deň predaja ťahačov dala ťahače spoločnosti T., s. r. o., ktorá ich využíva na uskutočnenie svojich plnení, do bezplatného užívania, pričom spoločnosť TR., s. r. o., je spoločnosťou personálne prepojenou so spoločnosťou T., s. r. o.

Od nadobudnutia ťahačov spoločnosťou T., s. r. o., až do doby prevodu na obchodnú spoločnosť TR., s. r. o., Žilina, ako aj po tomto prevode nie je sporným, že ťahače fyzicky využíva spoločnosť T., s. r. o., hoci od 14. marca 2014 nie je vedená ako vlastník ťahačov.

Spoločnosť T., s. r. o., bola toho názoru, že splnila všetky zákonom ustanovené podmienky na odpočet DPH, dodala tovar za protihodnotu, ktorý podlieha dani, dodávka spĺňa všetky zákonné predpoklady, a to určenie protihodnoty, uskutočnenie zdaniteľnou osobou, miesto dodania v tuzemsku. Podľa jej názoru na posúdenie veci bolo podstatné, že ťahače boli súčasťou majetku – aktív a ich predajom obchodnej spoločnosti TR., s. r. o., a účtovaním ceny predaja na celkovú sumu 3,60 eura vrátane DPH došlo k dodaniu tovaru, keď predmetom prevodu bol hmotný tovar, hnuteľný majetok, ktorý je považovaný aj z hľadiska zákona o DPH za tovar, pričom existencia alebo neexistencia personálneho prepojenia medzi predávajúcim a nadobúdateľom ťahačov nie je podstatná.

Na posúdenie veci boli podstatné skutkové okolnosti nadobudnutia tovaru, teda hodnoty tovaru a ceny, v akej spoločnosť T, s. r. o., tovar nadobudla, a hodnoty prevádzaného tovaru v časovom období niekoľkých mesiacov, keď fakticky za niekoľko mesiacov došlo k predaju tých istých ťahačov v prospech obchodnej spoločnosti TR, s. r. o., v cene jedného ťahača za 1 euro, spolu 3 eurá bez DPH, s DPH 3,60 eura.

Krajský súd (č.k. 20S/143/2015) s poukazom na rozsudok Súdneho dvora Ampliscientifica a Amplifin z 22. mája 2008 C-162/07 konštatoval, že zneužitie práva predstavuje vytváranie umelých konštrukcií zbavených hospodárskej reality s cieľom dosiahnuť daňovú výhodu, keď sa formálne dodržia podmienky pre odpočet dane, úkonmi daňového subjektu sa však sleduje hlavný cieľ, a to získanie daňovej výhody.

Zároveň poukázal aj na rozsudok Súdneho dvora C-255/02 Halifax plc a.i. z 29. apríla 2004, podľa ktorého v oblasti DPH si preukázanie zneužívajúceho konania vyžaduje na jednej strane, aby predmetné plnenia napriek formálnemu dodržaniu podmienok stanovených v príslušných ustanoveniach smernice a vo vnútroštátnej právnej úprave, ktorá ju preberá, viedli k získaniu daňovej výhody, ktorej poskytnutie by bolo v rozpore s cieľom sledovaným týmito ustanoveniami.

Na druhej strane musí z celku objektívnych prvkov vyplývať, že hlavný cieľ predmetných plnení je získať daňovú výhodu. Krajský súd poukázal aj na závery Súdneho dvora Európskej únie v rozsudku C-504/10 (vo veci Tanoarch), z ktorého vyplýva, že vzniknuté právo na odpočet nadobúdateľovi (žalobcovi) prináleží iba v prípade, že neexistujú podvodné alebo zneužívajúce okolnosti smerujúce k získaniu daňovej výhody a je úlohou súdu zistiť, či výlučným cieľom konania je získanie daňovej výhody bez existencie iného ho