V tomto vydaní časopisu prinášame komentár k rozsudku Súdneho dvora EÚ k predbežnej otázke týkajúcej sa zamietnutia práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) z reklamných služieb, ktoré daňový úrad posúdil ako neprimerane nákladné, neúčelné a nevedúce k zvýšeniu obratu – C‑334/20 Amper Metal Kft. proti Nemzeti Adó – és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóság.
Predmet sporu
Maďarská spoločnosť Amper Metal Kft. (ďalej len "Amper Metal") pôsobí v odvetví elektrických zariadení. V roku 2014 uzavrela zmluvu so spoločnosťou Sziget-Reklám Kft. o poskytnutí reklamných služieb, ktoré spočívali v umiestnení reklamných nálepiek s obchodným menom spoločnosti Amper Metal na automobily počas majstrovstiev automobilových pretekov v Maďarsku. Spoločnosť Amper Metal si uplatnila odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe v súvislosti s týmito službami.
Na základe uskutočnenej daňovej kontroly maďarský správca dane toto odpočítanie dane zamietol, keďže sa domnieval, že náklady na sporné reklamné služby nesúviseli so zdaniteľnými plneniami generujúcimi príjmy spoločnosti Amper Metal. Správca dane sa pritom odvolal na znalecké posudky v oblasti daní a reklamy, podľa ktorých boli tieto reklamné služby príliš nákladné a v skutočnosti nemali pre spoločnosť Amper Metal nijaký prínos, najmä vzhľadom na typ jej zákazníkov, ku ktorým patrili výrobcovia papiera, dielne na tepelnú lamináciu a iné priemyselné zariadenia, na obchodné rozhodnutia ktorých nemohli mať nálepky na pretekárskych automobiloch žiaden vplyv. Správca dane tiež uviedol, že zmluva o reklamných službách nespĺňa požiadavky "rozumného hospodárenia" podľa maďarského
zákona o dani z príjmovprávnických osôb.
Spoločnosť Amper Metal namietala, že právo na odpočítanie DPH možno uplatniť, aj keď výdavky vynaložené zdaniteľnou osobou neboli primerané ani ekonomicky výnosné, a teda údajne chýbajúci prospech z poskytnutých reklamných služieb nemá na toto právo nijaký vplyv. Navyše podľa jej názoru požiadavka užitočnosti, ktorú by bolo možné vyčísliť pri každej položke, odporuje právu Európskej únie (EÚ).
Predmetom sporu bola teda otázka, či zdaniteľnej osobe možno zamietnuť právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe za reklamné služby z dôvodu, že fakturovaná cena za takéto služby je neprimeraná v porovnaní s referenčnou hodnotou definovanou vnútroštátnym daňovým úradom a že takéto služby neviedli k zvýšeniu obratu tejto zdaniteľnej osoby.
Argumenty uvedené v rozsudku Súdneho dvora EÚ
-
Súdny dvor EÚ na úvod
k odpočítaniu DPH
pripomenul, že:
-
zdaniteľná osoba má v členskom štáte, v ktorom uskutočňuje svoje vlastné zdaniteľné plnenia, právo odpočítať od DPH, ktorú je povinná zaplatiť, DPH splatnú alebo zaplatenú v tomto členskom štáte za tovary a služby, pokiaľ boli použité touto zdaniteľnou osobou pre potreby týchto výstupných plnení,
-
právo na odpočítanie DPH
je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a
v zásade nemôže byť obmedzené
, predovšetkým sa uplatňuje bezprostredne na všetky dane zaťažujúce plnenia uskutočnené na vstupe,
-
cieľom pravidiel odpočítania
je úplne zbaviť podnikateľa bremena DPH, ktorá je splatná alebo zaplatená v rámci všetkých jeho ekonomických činností - spoločný systém DPH následne
zaručuje neutralitu zdanenia všetkých ekonomických činností bez ohľadu na ich účel a výsledky pod podmienkou, že tieto činnosti v zásade podliehajú DPH
,
-
pokiaľ zdaniteľná osoba, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby v čase nadobudnutia tovaru alebo služieb, použije tento tovar alebo služby na účely svojich zdaniteľných plnení, má právo na odpočítanie DPH splatnej alebo zaplatenej za tento tovar alebo službu.
Neprimeranosť fakturovanej ceny
-
V súvislosti so záverom maďarského daňového úradu, ktorý sa týkal
neprimeranosti ceny fakturovanej za služby
poskytnuté zdaniteľnej osobe a jej vplyvu na právo na odpočítanie DPH, Súdny dvor EÚ uviedol, že:
-
právo na odpočítanie DPH predpokladá existenciu plnenia na vstupe, ktoré podlieha DPH,
-
poskytovanie služieb sa vykonáva za protihodnotu, a je preto zdaniteľné len vtedy, ak medzi poskytovateľom a príjemcom existuje právny vzťah, v rámci ktorého dochádza ku vzájomnej výmene plnení, pričom odmena prijatá poskytovateľom predstavuje skutočnú protihodnotu za službu poskytnutú príjemcovi:
-
je tomu tak aj v prípade, ak existuje priama súvislosť medzi poskytnutou službou a prijatou protihodnotou, pričom zaplatené sumy predstavujú skutočnú protihodnotu za identifikovateľnú službu poskytnutú v rámci právneho vzťahu, v rámci ktorého dôjde k vzájomnej výmene plnení,
-
priama súvislosť existuje, ak sú dve plnenia vzájomne podmienené, teda k prvému plneniu dôjde len pod podmienkou, že sa vykoná aj druhé, a naopak,
-
naopak skutočnosť, že je určité plnenie poskytnuté za cenu vyššiu alebo nižšiu, ako je vstupná cena, a teda za cenu vyššiu alebo nižšiu ako je bežná trhová cena, je pri kvalifikácii plnenia ako plnenia za protihodnotu irelevantná
, keďže takáto okolnosť nemôže ovplyvniť priamu súvislosť medzi poskytnutím služby, ktoré bolo alebo má byť uskutočnené, a protihodnotou, ktorá bola alebo má byť prijatá a ktorej výška je určená vopred a podľa presne stanovených kritérií.
-
Ďalej
k sume DPH, ktorú si môže zdaniteľná osoba odpočítať
, Súdny dvor EÚ konštatoval, že:
-
právo na odpočítanie DPH sa v zásade vzťahuje na všetky dane zaťažujúce uskutočnené plnenia na vstupe, pričom
výška týchto daní sa určí v závislosti od uplatniteľného základu dane
,
-
pri dodaní tovaru a poskytnutí služby zahŕňa vo všeobecnosti základ dane všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú dodávateľ alebo poskytovateľ prijal alebo má prijať od odberateľa alebo od tretej strany za toto dodanie alebo poskytnutie vrátane dotácií priamo spojených s cenou týchto plnení -
základom dane je teda protihodnota dohodnutá medzi stranami a zaplatená dodávateľovi alebo poskytovateľovi, a nie objektívna hodnota akou je trhová hodnota alebo referenčná hodnota určená daňovou správou
,
-
hoci smernica Rady
2006/112/ESz 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty s cieľom zabrániť daňovým únikom alebo vyhýbaniu sa dani stanovuje výnimku z tohto všeobecného pravidla,
podľa ktorej základom dane môže byť obvyklá hodnota dotknutého plnenia, toto ustanovenie sa však týka len dodaní tovarov a poskytnutí služieb príjemcom, ku ktorým má zdaniteľná osoba
rodinné alebo iné úzke osobné, organizačné, vlastnícke, členské, finančné alebo právne väzby ako sú definované daným členským štátom.
Podmienka, aby prijaté služby viedli k zvýšeniu obratu zdaniteľnej osoby
-
K záveru správcu dane, že
nedošlo k zvýšeniu obratu zdaniteľnej osoby, čo svedčí o neužitočnosti služieb poskytnutých na vstupe
, Súdny dvor EÚ podotkol, že:
-
odpočítanie DPH predpokladá, že tovary a služby nadobudnuté zdaniteľnou osobou na vstupe sa používajú na účely jej výstupných zdaniteľných plnení, pričom
z práva na odpočítanie DPH sú výslovne vylúčené výdavky, ktoré nie sú jednoznačne podnikateľskými výdavkami
, ako sú napríklad výdavky na luxusné tovary a služby, zábavu alebo reprezentáciu,
-
hoci teda výdavky vynaložené zdaniteľnou osobou na vstupe musia mať povahu podnikateľských výdavkov a nadobudnuté tovary alebo služby musia byť použité na účely zdaniteľných plnení zdaniteľnej osoby,
uplatnenia práva na odpočítanie DPH nie je viazané na požiadavku týkajúcu sa zvýšenia obratu zdaniteľnej osoby, ani všeobecnejšie na požiadavku ekonomickej výnosnosti plnenia uskutočneného na vstupe,
-
aby bolo možné priznať zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe a určiť rozsah tohto práva, je v zásade potrebná:
-
existencia priamej a bezprostrednej súvislosti medzi konkrétnym plnením na vstupe a jedným alebo viacerými plneniami na výstupe
, pri ktorých vzniká právo na odpočítanie, čo predpokladá, že
náklady vynaložené
na prijaté plnenia na vstupe
sú zahrnuté do ceny konkrétnych plnení na výstupe,
-
odpočítanie DPH na vstupe je však možné aj
pri neexistencii takejto priamej a bezprostrednej súvislosti, ak náklady na dotknuté služby tvoria súčasť celkových nákladov zdaniteľnej osoby a sú ako také súčasťou ceny tovarov alebo služieb, ktoré táto osoba dodáva alebo poskytuje
- takéto
náklady
totiž
priamo a bezprostredne súvisia s celkovou ekonomickou činnosťou
zdaniteľnej osoby,
-
existencia práva na odpočítanie sa teda určuje v závislosti od plnení na výstupe, ktorých sa týkajú plnenia na vstupe
- existencia priamej a bezprostrednej súvislosti predpokladá, že náklady vstupných plnení sú zahrnuté buď do ceny konkrétnych výstupných plnení, alebo do ceny tovarov a služieb poskytovaných zdaniteľnou osobou v rámci jej ekonomickej činnosti:
-
daňové orgány a vnútroštátne súdy musia zohľadniť všetky okolnosti, za ktorých boli predmetné plnenia uskutočnené, a zohľadniť iba tie plnenia, ktoré objektívne súvisia so zdaniteľnou činnosťou zdaniteľnej osoby -
existencia takejto súvislosti sa teda musí posudzovať s ohľadom na objektívny obsah predmetného plnenia
,
-
skutočnosť, že sa nezvýšil obrat zdaniteľnej osoby, nemôže ovplyvniť uplatnenie práva na odpočítanie DPH
- spoločný systém DPH totiž zaručuje neutralitu zdanenia všetkých ekonomických činností bez ohľadu na ich účel a výsledky pod podmienkou, že tieto činnosti v zásade podliehajú DPH,
-
ak raz vznikne právo na odpočítanie dane, zostáva zachované aj vtedy, ak sa zamýšľaná ekonomická činnosť napokon neuskutočnila, a teda neviedla k zdaniteľným plneniam
, alebo ak zdaniteľná osoba nemohla použiť tovary alebo služby, ktoré viedli k odpočítaniu dane, v rámci zdaniteľných plnení, z dôvodu okolností nezávislých od jej vôle.
Záver
-
Na záver Súdny dvor EÚ k prejednávanému prípadu konštatoval, že:
-
pokiaľ sa plnenie na vstupe
, konkrétne poskytnutie reklamných služieb spoločnosti Amper Metal,
považuje za plnenie podliehajúce DPH, nemôže skutočnosť, že zaplatená cena je vyššia ako trhová cena alebo prípadná referenčná hodnota určená daňovou správou
pre podobné reklamné služby,
odôvodniť zamietnutie práva na odpočítanie DPH
na úkor zdaniteľnej osoby,
-
výška DPH, ktorú možno odpočítať, sa musí určiť v súlade s príslušným základom dane
, t.j. v závislosti od protihodnoty skutočne zaplatenej zdaniteľnou osobou a uvedenej na ňou predložených faktúrach - uplatnenie výnimky, podľa ktorej základom dane môže byť obvyklá hodnota dotknutého plnenia, nie je relevantné, keďže predmetný spor sa týka transakcie medzi nezávislými stranami,
-
vnútroštátny súd musí:
-
s prihliadnutím na objektívny obsah reklamných služieb posúdiť, či majú tieto služby priamu a bezprostrednú súvislosť s plneniami na výstupe zakladajúcimi právo na odpočítanie, alebo ak nejde o takýto prípad, s celkovou ekonomickou činnosťou spoločnosti Amper Metal ako súčasť jej všeobecných nákladov, alebo či predmetné služby predstavujú výdavky na reprezentáciu, ktoré nie sú jednoznačne podnikateľskými výdavkami,
-
určiť, či cieľom umiestnenia reklamných nálepiek na automobily pri príležitosti majstrovstiev automobilových pretekov bola propagácia tovarov a služieb uvádzaných na trh spoločnosťou Amper Metal, takže táto činnosť môže spadať medzi všeobecné náklady, alebo či takto vynaložené výdavky nemajú žiadnu podnikateľskú povahu ani žiadnu súvislosť s ekonomickou činnosťou tejto spoločnosti
okolnosť, že služby nadobudnuté spoločnosťou Amper Metal neviedli k zvýšeniu jej obratu, nie je pre toto posúdenie relevantná
.
-
Zdaniteľná osoba môže odpočítať DPH zaplatenú na vstupe za reklamné služby, ak je takéto poskytnutie služieb plnením podliehajúcim DPH a má priamu a bezprostrednú súvislosť s jedným alebo viacerými zdaniteľnými plneniami na výstupe alebo s celkovou ekonomickou činnosťou zdaniteľnej osoby ako súčasť jej všeobecných nákladov, bez ohľadu na skutočnosť, že fakturovaná cena za tieto služby je neprimeraná v porovnaní s referenčnou hodnotou určenou vnútroštátnym daňovým úradom alebo že takéto služby neviedli k zvýšeniu obratu tejto zdaniteľnej osoby.
Niektorým ďalším rozsudkom Súdneho dvora EÚ sa budeme venovať v nasledujúcich číslach.
