DPH v praxi / Ročník 2021 / Vydanie 9/2021
Uplatňovanie DPH v režime call-off stock v roku 2021 (I.)
 Publikované:  27. 9. 2021           ■ Autor/i:   Ing. Marcela Rabatinová, PhD.       
 URL článku:  https://www.daneauctovnictvo.sk/sk/casopis/dph-v-praxi/uplatnovanie-dph-v-rezime-call-off-stock-v-roku-2021-i.m-3848.html

V rámci EÚ sa od roku 2020 uplatňujú jednotné pravidlá tzv. režimu call-off stock, ktorých cieľom bolo zjednodušiť obchodovanie s tovarom medzi členskými štátmi EÚ pri premiestnení tovaru na sklad (bez zmeny jeho vlastníctva) pre vopred známeho odberateľa. Podstatou je, že samotné premiestnenie tovaru na sklad sa nepovažuje za dodanie tovaru za protihodnotu, t. j. v okamihu premiestnenia tovaru nevznikne dodávateľovi povinnosť priznať daň z nadobudnutia tovaru v inom členskom štáte. Dochádza tak k odloženiu vzniku daňovej povinnosti až do „momentu“, v ktorom dôjde k prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník na budúceho odberateľa. Uplatňovanie dane z pridanej hodnoty v režime call-off stock v podmienkach SR upravuje § 8a zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z. n. p. (ďalej iba „zákon o DPH“), pokiaľ ide o dodanie tovaru v režime call-off stock z tuzemska do iného členského štátu a § 11a zákona o DPH, pokiaľ ide o nadobudnutie tovaru v tuzemsku z iného členského štátu v režime call-off stock.

Implementáciou článkov 17a, 243a 262smernice Rady (EÚ) 2018/1910zo 4. decembra 2018, ktorou sa mení smernica 2006/112/ES, pokiaľ ide o harmonizáciu a zjednodušenie určitých pravidiel v systéme dane z pridanej hodnoty pre zdaňovanie obchodu medzi členskými štátmi sa s účinnosťou od 1.1.2020 zjednotili pravidlá uplatnenia tzv. call-off stock režimu v členskom štáte začatia prepravy tovaru, ako aj v členskom štáte skončenia prepravy tovaru, pričom sa súčasne zjednodušilo zdaňovanie transakcií medzi členskými štátmi v režime call-off stock.

______________________________
Poznámka:
Článok 54a vykoná­vacieho nariadenia Rady (EÚ) č. 2018/1912zo 4. decembra 2018, ktorým sa mení vykonávacie nariadenie Rady (EÚ) č. 282/2011, pokiaľ ide o určité oslobodenia od dane pri transakciách v rámci Spoločenstva (ďalej iba vykonávacie nariadenie 2018/1912) s účinnosťou od 1.1.2020 upravuje jednotné záznamové povinnosti pre dodávateľov aj pre nadobúdateľov v EÚ v rámci režimu call-off stock . V súvislosti so zmenami platnými od 1.1.2020 týkajúci sa tzv. quick fixes (rýchle riešenia) Európska komisia uverejnila v decembri 2019 "Vysvetlivky k zmenám DPH v EÚ v súvislosti s úpravou call-off stock, reťazovými transakciami a oslobodením od DPH pri dodaní tovaru v rámci Spoločenstva (rýchle riešenia 2020)". 
______________________________
Režim call-off stock predstavuje situáciu, pri ktorej dodávateľ (platiteľ dane) premiestni svoj tovar, ktorý je stále v jeho vlastníctve z jedného členského štátu do skladu v inom členskom štáte pre vopred známeho odberateľa bez toho, aby na neho hneď previedol vlastnícke právo k danému tovaru, pričom tovar je podľa dohody tomuto odberateľovi dodaný neskôr , až po ukončení prepravy, avšak v zákonom stanovej lehote . Lehota, v ktorej sa tovar má dodať, je maximálne 12 mesiacov od ukončenia prepravy tovaru. Odberateľ má právo odobrať tovar zo skladu podľa vlastného rozhodnutia, pričom k dodaniu tovaru dochádza až v momente vyskladnenia tovaru odberateľom.
______________________________
Poznámka:
Podľa § 8 ods. 4 zákona o DPHúčinného do 31.12.2019 platilo, že ak zdaniteľná osoba premiestnila tovar, ktorý je v jej vlastníctve z tuzemska do iného členského štátu na účely svojho podnikania v tomto členskom štáte, takéto premiestnenie tovaru sa považovalo za dodanie tovaru za protihodnotu, t.j. zdaniteľná osoba bola povinná vykázať túto transakciu v členskom štáte začatia prepravy tovaru ako tzv. dodanie tovaru z tuzemska do iného členského štátu s uplatnením oslobodenia od dane podľa § 43 ods. 4 zákona o DPH a súčasne ako tzv. nadobudnutie tovaru v členskom štáte skončenia prepravy tovaru, ktoré bola povinná v tomto členskom štáte zdaniť, čo si vyžadovalo, aby bola táto zdaniteľná osoba (dodávateľ) registrovaná pre DPH aj v členskom štáte skončenia prepravy tovaru. Pri následnom predaji tovaru zo skladu sa postupovalo ako pri "tuzemskom dodaní tovaru". Zákonom č. 368/2019 Z.z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 222/2004 Z.z.o DPH v z. n. p. sa od 1.1.2020 zaviedol nový režim call-off stock (§ 8a zákona o DPH), ktorého cieľom bolo zjednodušiť obchodovanie s tovarom medzi členskými štátmi EÚ, a to tým, že premiestnenie tovaru v režime call-off stock (na sklad) do iného členského štátu pre vopred známeho odberateľa a po splnení stanovených podmienok sa už podľa § 8 ods. 4 zákona o DPHnepovažuje za dodanie tovaru za protihodnotu , t.j. dodávateľovi nevznikne povinnosť priznať daň z nadobudnutia tovaru pri jeho premiestnení v členskom štáte skončenia prepravy tovaru. Tovar sa považuje za dodaný až vtedy, keď odberateľ nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník (vyberie si ho zo skladu). To znamená, že až v okamihu prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník na budúceho odberateľa dochádza u dodávateľa tovaru iba k jednému oslobodenému dodaniu tovaru v členskom štáte začatia prepravy podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH a súčasne u budúceho odberateľa k jednému nadobudnutiu tovaru v členskom štáte skončenia prepravy tovaru, pričom daň z nadobudnutia je povinný priznať a zaplatiť odberateľ (kupujúci).
______________________________
Dodanie tovaru v režime call-off stock
Základné podmienky jeho uplatnenia podľa § 8a ods. 1 zákona o DPH z hľadiska SR ako členského štátu dodania, resp. začatia prepravy
Podstatou režimu call-off stock je, že dodávateľ (platiteľ dane), ktorý premiestňuje tovar v rámci režimu call-off stock do iného členského štátu, nie je povinný sa v tomto členskom štáte registrovať pre daň a priznať daň z nadobudnutia tovaru pri jeho premiestnení. Dochádza teda k odloženiu vzniku daňovej povinnosti. Dodanie tovaru sa považuje za uskutočnené až vtedy, keď dôjde k prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník na vopred známeho odberate­ľa (nadobúdateľa), t.j. dňom vyskladnenia tovaru odberateľom.
Na to, aby sa mohol režim call-off stock uplatniť z pohľadu SR ako členského štátu dodania, resp. začatia prepravy tovaru, musia byť kumulatívne splnené hmotnoprávne podmienky uvedené v § 8a ods. 1 písm. a) až e) zákona o DPH, a to:
 a) tovar je odoslaný alebo prepravený platiteľom (dodávateľom) alebo na jeho účet treťou osobou z tuzemska do iného členského štátu s tým, že tento tovar tam bude dodaný, a to neskôr a až po skončení prepravy, vopred určenej zdaniteľnej osobe , ktorá je oprávnená nadobudnúť vlastnícke právo k tovaru podľa dohody uzatvorenej medzi touto zdaniteľnou osobou a platiteľom (dohoda medzi dodávateľom a budúcim nadobúdateľom je uzavretá pred tým, ako je tovar prepravený do iného členského štátu), 
 b)  platiteľ (dodávateľ) , ktorý odosiela alebo prepravuje tovar nie je usadený v členskom štáte skončenia prepravy, t.j. nemá sídlo ani prevádzkareň v členskom štáte, do ktorého je tovar odoslaný alebo prepravený (dodávateľ však môže byť identifikovaný pre daň v členskom štáte skončenia prepravy ako zahraničná osoba) , 
 c)  zdaniteľná osoba , ktorej má byť tovar dodaný (budúci nadobúdateľ), je identifikovaná pre daň v členskom štáte skončenia prepravy tovaru a platiteľ (dodávateľ) pozná v čase začatia odoslania alebo prepravy tovaru jej obchodné meno a identifikačné číslo pre daň z pridanej hodnoty (ďalej iba IČ DPH) pridelené týmto členským štátom, 
 d)  platiteľ (dodávateľ) uviedol premiestnenie tovaru v režime call-off stock v záznamoch podľa § 70 ods. 2 písm. g) zákona o DPH, 
 e)  platiteľ (dodávateľ) uviedol v súhrnnom výkaze podľa § 80 ods. 1 písm. e) zákona o DPHidentifikačné číslo pre daň pridelené zdaniteľnej osobe, ktorá (neskôr) nadobudne tovar a ktoré jej pridelil členský štát, do ktorého je tovar odoslaný alebo prepravený. 
______________________________
Upozornenie:
Splnenie podmienok režimu call-off stock sa posudzuje u dodávateľa (platiteľa dane) ku dňu začatia prepravy alebo odoslania tovaru. Ak by platiteľ dane (dodávateľ) nesplnil súčasne všetky skôr uvedené podmienky podľa § 8a ods. 1 písm. a) až e) zákona o DPH, režim call-off stock by sa nemohol uplatniť a došlo by k premiestneniu tovaru podľa § 8 ods. 4 zákona o DPH, v dôsledku čoho by bol dodávateľ povinný registrovať sa pre DPH v členskom štáte, do ktorého tovar odosiela alebo prepravuje a zdaniť nadobudnutie tovaru, ktorý je stále v jeho vlastníctve v tomto členskom štáte.
______________________________
Režim call-off stock a prevádzkareň dodávateľa
Jednou z hmotnoprávnych podmienok uplatnenia režimu call-off stock podľa § 8a ods. 1 písm. b) zákona o DPHje, že dodávateľ (platiteľ) nemá v členskom štáte skončenia prepravy tovaru stálu prevádzkareň, t.j. že nie je usadený v tomto členskom štáte ani prostredníctvom svojej prevádzkarne.
Ak by dodávateľ mal zriadenú stálu prevádzkareň v členskom štáte skončenia prepravy tovaru, režim call-off stock podľa § 8a zákona o DPH nie je možné uplatniť . V tomto prípade by došlo k premiestneniu tovaru do iného členského štátu podľa § 8 ods. 4 prvej vety zákona o DPH.
______________________________
Poznámka:
Podľa § 4 ods. 5 zákona o DPH sa prevádzkarňou na účely DPH rozumie stále miesto podnikania, ktoré má personálne a materiálne vybavenie potrebné na výkon ekonomickej činnosti (podnikania).
______________________________
V súvislosti so správnym uplatnením režimu call-off stock je preto dôležité posúdiť, či sklad používaný v rámci režimu call-off stock spĺňa alebo nespĺňa podmienky stálej prevádzkarne a to nasledovne:
 - ak sklad, do ktorého sa tovar prepravuje v rámci režimu call-off stock z iného členského štátu vlastní a prevádzkuje iná osoba (napr. nadobúdateľ alebo tretia osoba) ako je dodávateľ (t.j. dodávateľ nemá žiadne prepojenie so skladom, iba v ňom skladuje tovar), tento sklad sa nepovažuje za stálu prevádzkareň dodávateľa,
 - ak sklad, do ktorého sa tovar prepravuje v rámci režimu call-off stock z iného členského štátu vlastní (alebo má v prenájme) a súčasne priamo prevádzkuje dodávateľ so svojimi vlastnými prostriedkami prítomnými v členskom štáte, kde je sklad umiestnený (napr. prostredníctvom vlastných zamestnancov), tento sklad sa považuje za stálu prevádzkareň dodávateľa.
______________________________
Poznámka:
Ak by však dodávateľ sklad , ktorý je v jeho vlastníctve alebo prenájme sám neprevádzkoval , tento sklad by sa nepovažoval za stálu prevádzkareň dodávateľa .
______________________________Príklad č. 1:
Slovenský platiteľ dane X (usadený v SR) uzatvoril dňa 30.7.2021 zmluvu o dodaní tovaru v režime call-off stock s českým platiteľom dane Y, na základe ktorej prepravil tovar do skladu v Prahe pre českého platite­ľa dane Y, a to v mesiacoch august a september 2021. Sklad je vlastníctve českého platiteľa dane Y, ktorý ho aj prevádzkuje. Zo zmluvy vyplýva, že český platiteľ dane Y odoberie dohodnuté množstvo tovaru v lehote 12 mesiacov po skončení každej jednotlivej prepravy tovaru. Slovenský platiteľ dane X nie je usadený v ČR, uviedol každé premiestnenie tovaru v režime call-off stock do záznamov na účely DPH aj do súhrnného výkazu. Bude sa sklad v Prahe považovať za stálu prevádzkareň slovenského platiteľa dane v ČR?
Keďže sklad, do ktorého sa tovar prepravuje v režime call-off stock zo SR do ČR vlastní a prevádzkuje český platiteľ Y (nadobúdateľ), tento sklad sa nepovažuje za stálu prevádzkareň slovenského platiteľa X (dodávateľa) na území ČR. V tomto prípade je možné režim call-off stock uplatniť, nakoľko sú splnené všetky podmienky podľa § 8a ods. 1 písm. a) až e) zákona o DPH.
* * *
______________________________
Poznámka:
Ak dodávateľ má zriadenú stálu prevádzkareň v členskom štáte skončenia prepravy tovaru z iného dôvodu ako je uplatnenie režimu call-off stock, bez ohľadu na to, či táto stála prevádzkareň zasahuje alebo nezasahuje do dodania tovaru, ktoré uskutočňuje dodávateľ, režim call-off stock nie je možné uplatniť .
______________________________
V rámci režimu call-off stock sa sleduje každý pohyb tovaru medzi členskými štátmi EÚ, a to prostredníctvom záznamov na účely DPH a súhrnného výkazu . Dodávateľ (platiteľ) je povinný evidovať každé premiestnenie tovaru v režime call-off stock, dodanie, vrátenie tovaru alebo nahradenie budúceho nadobúdateľa (odberateľa) iným nadobúdateľom.
Režim call-off stock a vedenie záznamov
Platiteľ dane (dodávateľ), ktorý premiestňuje tovar v režime call-off stock je povinný viesť podrobné záznamy podľa § 70 ods. 2 písm. g) zákona o DPH podľa jednotlivých zdaňovacích období, a to:
 -  o premiestnení tovaru v režime call-off stock z tuzemska do iného členského štátu, 
 -  o vrátení tovaru v režimu call-off stock naspäť do tuzemska z iného členského štátu, 
 -  o nahradení zdaniteľnej osoby (pôvodného nadobúdateľa) v režime call-off stock iným nadobúdateľom podľa § 8a ods. 5 zákona o DPH. 
______________________________
Poznámka:
Jednou z hmotnoprávnych podmienok uplatnenia režimu call-off stock podľa § 8a ods.1 písm. d) zákona o DPHje vedenie záznamov na účely DPH podľa § 70 ods. 2 písm. g) zákona o DPH, a to v rozsahu podľa osobitného predpisu (čl. 54a vykonávacieho nariadenia 2018/1912).
______________________________
Platiteľ dane (dodávateľ) vo svojich záznamoch podľa čl. 54a vykonávacieho nariadenia 2018/1912 uvádza:
 a) členský štát, z ktorého bol tovar odoslaný alebo prepravený a dátum odoslania alebo prepravy tovaru, 
 b) IČ DPH zdaniteľnej osoby, ktorej sa má tovar dodať, pridelené členským štátom, do ktorého sa tovar odosiela alebo prepravuje (t.j. členským štátom určenia), 
 c) členský štát, do ktorého sa tovar odosiela alebo prepravuje, IČ DPH majiteľa skladu, adresa skladu, v ktorom je tovar uložený po jeho príchode a dátum príchodu tovaru do skladu, 
 d) hodnota, opis a množstvo tovaru, ktorý prišiel do skladu, 
 e) IČ DPH novej zdaniteľnej osoby (nového nadobúdateľa), ktorá nahrádza pôvodnú zdaniteľnú osobu uvedenú v písmene b), 
 f) základ dane, opis a množstvo dodaného tovaru a dátum, ku ktorému sa dodanie tovaru uskutočnilo, a IČ DPH kupujúceho, 
 g) základ dane, opis a množstvo tovaru a dátum výskytu akejkoľvek podmienky a príslušný dôvod v súlade s článkom 17a ods. 7smernice 2006/112/ES (t.j., ak sa prestane plniť ktorákoľvek z podmienok režimu call-off stock, napr. dodanie tovaru inej osobe, preprava tovaru do inej krajiny, strata, zničenie tovaru), h) hodnota, opis a množstvo vráteného tovaru a dátum vrátenia tovaru.
______________________________
Poznámka:
Ak by platiteľ dane (dodávateľ) neviedol záznamy vo vzťahu k premiestnenému tovaru v režime call-off stock v požadovanom rozsahu, režim call-off stock by sa nemohol uplatniť.
______________________________Režim call-off stock a súhrnný výkaz
V súvislosti s uplatňovaním režimu call-off stock je platiteľ dane (dodávateľ) povinný podať súhrnný výkaz za každý kalendárny mesiac, ak: -  odolal alebo prepravil tovar v režime call-off stock z tuzemska do iného členského štátu [§ 80 ods. 1 písm. e) zákona o DPH],  -  zdaniteľná osoba, pre ktorú bol odoslaný alebo prepravený tovar v režime call-off stock (pôvodný nadobúdateľ) bola nahradená inou zdaniteľnou osobou podľa § 8a ods. 5 zákona o DPH (novým nadobúdateľom) [§ 80 ods. 1 písm. f) zákona o DPH],  -  tovar, ktorý bol odoslaný alebo prepravený v režime call-off stock bol vrátený naspäť do tuzemska z iného členského štátu [§ 80 ods. 1 písm. g) zákona o DPH]. 
______________________________
Poznámka:
Podanie súhrnného výkazu dodávateľom (platiteľom dane) je hmotnoprávnou podmienkou uplatnenia režimu call-off stock podľa § 8a ods. 1 písm. e) zákona o DPH (v prípade odoslania alebo prepravenia tovaru v režime call-off stock pre vopred známu zdaniteľnú osobu, ktorej sa má tovar neskôr dodať) a tiež podľa § 8a ods. 5 písm. b) bod 2 zákona o DPH (v prípade nahradenia pôvodnej zdaniteľnej osoby inou zdaniteľnou osobou). V nadväznosti na povinné vykazovanie transakcií súvisiacich s režimom call-off stock v súhrnnom výkaze je od 1.1.2020 v platnosti nový vzor súhrnného výkazu (zavedený opatrením MF SR č. 405/2019 Z.z., ktorým sa ustanovuje vzor súhrnného výkazu k dani z pridanej hodnoty), ktorý je rozdelený na dve časti. Údaje súvisiace s režimom call-off stock uvádza platiteľ (dodávateľ) v časti II. súhrnného výkazu, a to: (i) kód štátu, do ktorého bol tovar prepravený; (ii) IČ DPH dohodnutého nadobúdateľa tovaru, pridelené v členskom štáte, do ktorého bol tovar prepravený; (iii) IČ DPH pôvodne dohodnutého nadobúdateľa tovaru, ak došlo k jeho nahradeniu inou zdaniteľnou osobou, (iv) v prípade vrátenia tovaru alebo pri oprave tovaru vyznačí "x".
______________________________
Ak platiteľ (dodávateľ) odoslal alebo prepravil tovar v režime call-off stock , je povinný podať súhrnný výkaz podľa § 80 ods. 1 písm. e) zákona o DPH, pričom v časti II. súhrnného výkazu uvedie iba IČ DPH pridelené zdaniteľnej osobe, ktorá má (neskôr) nadobudnúť tovar a ktoré jej pridelil členský štát, do ktorého je tovar odoslaný alebo prepravený, a to bez uvedenia hodnoty prepravovaného tovaru, nakoľko ešte nedošlo k reálnemu dodaniu tovaru (hodnota prepravovaného tovaru v režime call-off stock je v tejto fáze uvedená iba v záznamoch na účely DPH). Neskôr, keď sa uskutoční dodanie tovaru (v čase prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník na odberate­ľa), je platiteľ dane (dodávateľ) povinný opäť podať súhrnný výkaz podľa § 80 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, pričom v časti I. súhrnného výkazu uvedie identifikačné číslo nadobúdateľa, pod ktorým mu bol tovar dodaný a celkovú hodnotu dodaného tovaru.
______________________________
Poznámka:
Z uvedeného vyplýva, že dodávateľ (platiteľ dane) je povinný pri dodaní tovaru v režime call-off stock podať súhrnný výkaz dvakrát. Prvýkrát podáva súhrnný výkaz v období, v ktorom došlo k premiestneniu tovaru v režime call-off stock do iného členského štátu [§ 80 ods. 1 písm. e) a ods. 4 písm. f) zákona o DPH]. Druhýkrát podáva súhrnný výkaz v období, v ktorom došlo k reál­nemu dodaniu tovaru zo skladu [§ 80 ods. 1 písm. a) a ods. 4 písm. b) zákona o DPH].
______________________________
Ak zdaniteľná osoba, pre ktorú bol odoslaný alebo prepravený tovar v režime call-off stock (pôvodný nadobúdateľ) bola nahradená inou zdaniteľnou osobou (novým nadobúdateľom podľa § 8a ods. 5 zákona o DPH), je platiteľ dane (dodávateľ) povinný podať súhrnný výkaz podľa § 80 ods. 1 písm. f) zákona o DPH, pričom v časti II. súhrnného výkazu v jednom riadku uvedie IČ DPH nového dohodnutého nadobúdateľa tovaru a IČ DPH pôvodne dohodnutého nadobúdateľa tovaru, a to bez hodnoty dodaného tovaru. Neskôr, keď sa uskutoční dodanie tovaru, podáva dodávateľ (platiteľ dane) súhrnný výkaz znovu podľa § 80 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, pričom v časti I. súhrnného výkazu uvádza IČ DPH (nového) nadobúdateľa a celkovú hodnotu dodaného tovaru.
Platiteľ dane (dodávateľ) je povinný podať súhrnný výkaz podľa § 80 ods. 1 písm. g) zákona o DPHaj v prípade, ak došlo k vráteniu tovaru odoslaného alebo prepraveného v režime call-off stock späť do tuzemska v zákonnej 12-mesačnej lehote. Súhrnný výkaz podáva za kalendárny mesiac, v ktorom došlo k vráteniu tovaru, pričom v časti II. súhrnného výkazu uvedie iba IČ DPH dohodnutého nadobúdateľa a v stĺpci vrátenie tovaru vyznačí "x".
(pokračovanie v nasledujúcom čísle)