Ručenie za daň v praxi

S účinnosťou od 1. januára 2018 sa zmenili podmienky na uplatnenie ručenia za daň, keď bola vypustená jedna z domnienok, že platiteľ vedel, že jeho dodávateľ nebude schopný zaplatiť daň z dôvodu, že uskutočnil zdaniteľný obchod počas obdobia, v ktorom bol tento dodávateľ zverejnený v zozname „nespoľahlivých“ platiteľov vedených v zozname zverejnenom na portáli Finančnej správy SR, kde sú zverejňovaní platitelia, u ktorých nastali dôvody na zrušenie registrácie z úradnej moci.

Podmienky na uplatnenie inštitútu ručenia za daň

Cieľom ustanovení zákona o DPH upravujúcich ručenie za daň je predovšetkým efektívna zákonná podpora boja proti podvodom na DPH. Členské štáty EÚ na uplatňovanie takéhoto inštitútu oprávňuje článok 205 smernice Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „smernica o DPH“).

Podľa čl. 205 smernice o DPH môžu členské štáty stanoviť, že osoba iná ako osoba povinná platiť daň ručí spoločne a nerozdielne za platbu DPH. Ručenie za daň podľa zákona o DPH sa týka len ručenia za DPH, čo znamená, že osoby ručiteľov neručia za nedoplatky na iných daniach.

Podľa § 69 ods. 14 zákona o DPH platiteľ dane, ktorému je alebo má byť v tuzemsku dodaný tovar alebo služba, ručí za daň z predchádzajúceho stupňa, t. j. odberateľ ručí za daň svojho dodávateľa, ak dodávateľ daň uvedenú na faktúre nezaplatil alebo sa stal neschopným zaplatiť daň a platiteľ dane (odberateľ) v čase vzniku daňovej povinnosti vedel alebo na základe dostatočných dôvodov vedieť mal alebo vedieť mohol, že daň či už celá alebo jej časť nebude zaplatená.

Zároveň sú v zákone uvedené dôvody, ktoré nasvedčujú tomu, že platiteľ dane (odberateľ) vedieť mal alebo vedieť mohol, že daň nebude zaplatená. Sú to prípady (s účinnosťou od 1. 1. 2018), keď:

1. protihodnota za plnenie uvedená na faktúre je bez ekonomického opodstatnenia neprimerane vysoká alebo neprimerane nízka, alebo
2. v čase vzniku daňovej povinnosti bol štatutárnym orgánom odberateľa alebo členom štatutárneho orgánu odberateľa alebo jeho spoločníkom – štatutárny orgán dodávateľa alebo člen štatutárneho orgánu dodávateľa alebo spoločník dodávateľa, t. j. platiteľa dane, ktorý dodáva tovar alebo službu (personálna prepojenosť dodávateľa a odberateľa).

Do 31. decembra 2017 bola v zákone o DPH aj ďalšia právna domnienka pre preukazovanie, že odberateľ mohol vedieť, že daň na predchádzajúcom stupni nebude zaplatená, a to, že platiteľ dane uskutočnil zdaniteľný obchod s platiteľom počas obdobia, v ktorom bol tento platiteľ zverejnený v zozname podľa § 69 ods. 15 zákona o DPH. V tomto zozname sú na portáli Finančnej správy SR zverejňovaní platitelia, u ktorých nastali dôvody na zrušenie registrácie z úradnej moci podľa § 81 ods. 4 písm. b) druhého bodu. Táto právna domnienka bola zo zákona s účinnosťou od 1. januára 2018 vypustená.

Ustanovenie § 69 ods. 14 zákona o DPH zakotvuje podmienky vzniku ručenia odberateľa za daň z pridanej hodnoty, ktorú dodávateľ uviedol na faktúre, ale ju nezaplatil do štátneho rozpočtu. Ručenie za daň z predchádzajúceho stupňa u odberateľa vzniká, ak:

1. dodávateľ daň z pridanej hodnoty uvedenú na faktúre nezaplatil v lehote splatnosti podľa § 78 zákona o DPH a
2. odberateľ vedel alebo na základe dostatočných dôvodov vedieť mal alebo vedieť mohol, že daň z pridanej hodnoty nebude dodávateľom zaplatená do štátneho rozpočtu.

Pri kumulatívnom splnení obidvoch podmienok sa zo zákona stáva odberateľ ručiteľom za daň neuhradenú jeho dodávateľom.

Ak jedna z dvoch podmienok (nezaplatenie dane z pridanej hodnoty a vedomosť platiteľa DPH o tom, že daň nebude zaplatená) nie je splnená, ručenie odberateľovi nevzniká a následne sa ani neuplatní postup podľa § 69b zákona o DPH.

Pri skúmaní naplnenia prvej podmienky treba vychádzať najmä zo znenia § 78 zákona o DPH, podľa ktorého je daň, ktorú je platiteľ povinný platiť, splatná do 25 dní po skončení zdaňovacieho obdobia, v ktorom vznikla daňová povinnosť, a to z každého jednotlivého dodania tovaru alebo služby, prípadne z platby prijatej vopred.

Celkový súčet jednotlivých daňových povinností, ktoré vznikli za určité zdaňovacie obdobie, platiteľ dane môže znížiť o daň vzťahujúcu sa k prijatým plneniam. Výsledný vzťah voči štátnemu rozpočtu, t. j. vlastnú daňovú povinnosť, je platiteľ povinný zaplatiť na účet správcu dane. Platiteľ ručí za daň voči nemu uplatnenú na faktúre od dodávateľa a nie za vlastnú daňovú povinnosť dodávateľa.

Pri ručení za daň je nevyhnutné dodržiavať právne zásady, najmä zásadu právnej istoty a zásadu proporcionality. Pri zásade proporcionality platí, že hoci je legitímne, že cieľom opatrení v súvislosti s ručením za daň je chrániť čo najúčinnejšie práva štátu, nesmie sa pritom prekročiť rozsah nevyhnutný na dosiahnutie tohto cieľa. Vyvodzovať zodpovednosť za platenie dane voči inej osobe než tej, ktorej vznikla daňová povinnosť, možno len v prípadoch, že táto iná osoba vedela alebo mala vedieť, že daň z uskutočnenej transakcie nebude zaplatená.

Domnienky o vedomosti odberateľa

Ručenie za daň sa podľa § 69 ods. 14 písm. a) zákona o DPH uplatní, ak sa vo vzťahu k niektorému odberateľovi zistí ekonomicky neopodstatnená a neprimeraná cena, pričom môže ísť o cenu neprimerane vysokú, ale aj o cenu neprimerane nízku, čo tiež vzbudzuje pochybnosti. Keďže zákon o DPH bližšie nedefinuje neprimeranosť ceny, možno pri jej hodnotení vychádzať z cien obvyklých, ale aj z iných okolností obchodného prípadu.

Neprimeranosť ceny treba zdôvodniť objektívnymi dôkazmi, ­napr. predaj nefunkčného stroja za cenu neprimerane vysokú, pričom DPH uvedená na faktúre dodávateľa nebola zaplatená, dodávateľ je nekontaktný a odberateľ si uplatňuje vysoký nadmerný odpočet; predaj komodity, ktorá nie je reálne obchodovateľná, ako napr. lykožrút.

O osobe odberateľa teda platí domnienka, že na základe primeraných dôvodov mohla mať podozrenie, ak cena vyžadovaná od nej bola napr. nižšia alebo neprimerane vyššia ako cena, akú by bolo dôvodné očakávať za prijaté tovary na trhu, alebo bola nižšia, resp. vyššia ako cena vyžadovaná za akúkoľvek predchádzajúcu dodávku tých istých tovarov.

Ručenie za daň podľa § 69 ods. 14 písm. b) zákona o DPH sa uplatní, ak sa zistí, že v čase vzniku daňovej povinnosti bol štatutárnym orgánom odberateľa alebo členom jeho štatutárneho orgánu alebo jeho spoločník štatutárny orgán dodávateľa alebo člen štatutárneho orgánu dodávateľa alebo spoločník dodávateľa, t. j. platiteľa dane, ktorý dodáva tovar alebo službu.

V tomto ustanovení je zakotvené personálne prepojenie medzi právnickými osobami, teda nielen medzi spoločnosťami s ručením obmedzeným. O personálne prepojenie môže ísť, ak existuje zhodná osoba, ktorá vystupuje u dodávateľa v postavení člena predstavenstva družstva a u odberateľa v postavení konateľa spoločnosti s ručením obmedzeným.