DPH v praxi / Ročník 2021 / Vydanie 11/2021
Reťazové obchody v rámci EÚ z hľadiska dane z pridanej hodnoty v roku 2021
 Publikované:  22. 11. 2021           ■ Autor/i:   Ing. Marcela Rabatinová, PhD.       
 URL článku:  https://www.daneauctovnictvo.sk/sk/casopis/dph-v-praxi/retazove-obchody-v-ramci-eu-z-hladiska-dane-z-pridanej-hodnoty-v-roku-2021.m-3881.html

Uplatňovanie dane z pridanej hodnoty pri tzv. reťazových obchodoch v rámci EÚ, ak prepravu alebo odoslanie tovaru zabezpečuje prostredná osoba alebo iná (tretia) osoba na jej účet upravuje § 13a zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z. n. p. (ďalej iba „zákon o DPH“). Reťazový obchod sa skladá z viacerých po sebe idúcich dodaní toho istého tovaru medzi najmenej tromi zdaniteľnými osobami, pričom odoslanie alebo preprava tovaru sa uskutočňuje z jedného členského štátu do iného členského štátu, a to priamo od prvého dodávateľa v reťazci k poslednému odberateľovi v reťazci. Pre správne uplatnenie dane z pridanej hodnoty je potrebné určiť, ktorému dodaniu v reťazci sa priradí preprava tovaru (pohyblivá dodávka). Ostatné dodania v reťazci nie sú spojené s prepravou tovaru a označujú sa ako nepohyblivé dodávky.

Implementáciou článku 36asmernice Rady (EÚ) 2018/1910zo 4. decembra 2018, ktorou sa mení smernica 2006/112/ES, pokiaľ ide o harmonizáciu a zjednodušenie určitých pravidiel v systéme dane z pridanej hodnoty pre zdaňovanie obchodu medzi členskými štátmi sa s účinnosťou od 1.1.2020 zjednotili pravidlá priradenia prepravy tovaru pri tzv. reťazových obchodoch (transakciách) medzi členskými štátmi EÚ, ak odoslanie alebo prepravu tovaru v rámci reťazca zabezpečuje prostredná osoba alebo iná osoba na jej účet. Uvedené pravidlá sa nevzťahujú na transakcie, ktoré zahŕňajú dovoz alebo vývoz tovaru alebo zahŕňajú len dodania tovaru v rámci jedného členského štátu. 
______________________________
Poznámka:
Keďže smernica 2006/112/ESo spoločnom systéme DPH do 31.12.2019 neurčovala konkrétne pravidlá na priradenie prepravy tovaru pri reťazových obchodoch v rámci EÚ, pri posudzovaní reťazových obchodov sa vychádzalo z judikatúry Súdneho dvora EÚ. V súvislosti so zmenami platnými od 1.1.2020, Európska komisia uverejnila v decembri 2019 "Vysvetlivky k zmenám DPH v EÚ v súvislosti s úpravou call-off stock, reťazovými transakciami a oslobodením od DPH pri dodaní tovaru v rámci Spoločenstva (rýchle riešenia 2020)".
______________________________
Za reťazové obchody v rámci EÚ sa považujú situácie, keď je ten istý tovar predmetom viacerých po sebe nasledujúcich dodaní (minimálne dvoch) medzi najmenej tromi zdaniteľnými osobami, pričom odoslanie alebo preprava tovaru sa uskutočňuje z jedného členského štátu do iného členského štátu, a to priamo od prvého dodávateľa k poslednému odberateľovi v reťazci. Podstatným znakom reťazových obchodov je skutočnosť, že tovar sa fyzicky prepraví zčlenského štátu prvého dodávateľa do členského štátu posledného odberateľa v reťazci (jedna preprava tovaru v rámci EÚ). To znamená, že v rámci reťazca dodávateľov a odberateľov je realizovaná iba jedna dodávka, ktorá je spojená s fyzickým pohybom tovaru (pohyblivá dodávka). Ostatné dodania v reťazci sa označujú ako nepohyblivé dodávky (bez prepravy), ktoré sú sprevádzané iba fakturáciou.
Ak sa na zdaniteľných obchodoch s tovarom zúčastňuje reťazec dodávateľov a odberateľov a tovar je dodaný priamo prvým dodávateľom v reťazci poslednému odberateľovi, každý dodávateľ v reťazci sa na účely DPH považuje za priameho dodávateľa tovaru pre najbližšieho nasledujúceho odberateľa. Z toho vyplýva, že pri každom zmluvnom vzťahu je potrebné dodávku tovaru posudzovať samostatne , čiže pre každú dodávku je potrebné správne určiť miesto dodania tovaru, resp. miesto nadobudnutia tovaru.
Pri reťazových obchodoch v rámci EÚ platí pravidlo, že prepravu alebo odoslanie tovaru je možné priradiť iba jednému dodaniu v reťazci (pohyblivá dodávka). Ostatné dodania v reťazci sa riadia pravidlami týkajúcimi sa dodania tovaru bez prepravy (nepohyblivé dodávky).
______________________________
Poznámka:
Reťazové obchody predstavujú po sebe nasledujúce dodania tovaru, ktoré sú predmetom jednej prepravy v rámci EÚ. Preprava tovaru v rámci EÚ by sa mala priradiť len jednému z týchto dodaní a iba na toto dodanie by sa po splnení podmienok malo vzťahovať oslobodenie od DPH platné pre dodanie tovaru v rámci EÚ (§ 43 zákona o DPH). Ostatné dodania v reťazci by mali byť zdanené (s výnimkou zjednodušenia zdanenia pri trojstrannom obchode podľa § 45 zákona o DPH). Pri cezhraničných reťazových dodaniach tovaru je väčšinou potrebné, aby bol dodávateľ identifikovaný pre DPH (registrovaný) v inom členskom štáte, kde je miesto dodania tovaru (zdanenia).
______________________________
Určenie pohyblivej a nepohyblivej dodávky tovaru a miesto dodania tovaru v rámci reťazového obchodu
Pre správne uplatnenie dane z pridanej hodnoty pri reťazových obchodoch je potrebné správne určiť miesto dodania tovaru , resp. miesto nadobudnutia tovaru , pretože od toho závisí určenie štátu, v ktorom je DPH splatná (kde vzniká daňová povinnosť).
Určenie miesta dodania tovaru závisí od spôsobu, akým je tovar dodávaný odberateľovi (kupujúcemu). Podľa § 13 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, ak je dodanie tovaru spojené s odoslaním alebo prepravou tovaru, miestom dodania tovaru je miesto, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa odoslanie alebo preprava tovaru osobe, ktorej má byť dodaný, začína uskutočňovať ( dodanie tovaru s prepravou ). Uvedené pravidlo neplatí v prípade dodania tovaru s inštaláciou alebo montážou vykonanou dodávateľom tovaru alebo na jeho účet, kedy je podľa § 13 ods. 1 písm. b) zákona o DPH miestom dodania tovaru miesto, kde je tovar inštalovaný alebo zmontovaný. Ak dodanie tovaru nie je spojené s odoslaním alebo prepravou tovaru, miestom dodania tovaru podľa § 13 ods. 1 písm. c) zákona o DPHje miesto, kde sa tovar nachádza v čase, kedy sa dodanie tovaru uskutočňuje ( dodanie tovaru bez prepravy ).
Podľa § 17 ods. 1 zákona o DPH, miestom nadobudnutia tovaru z iného členského štátu je miesto, kde sa tovar nachádza v čase skončenia jeho odoslania alebo prepravy tovaru k nadobúdateľovi ( základný princíp určenia miesta nadobudnutia tovaru ).
______________________________
Poznámka:
Špecifický postup sa uplatní v prípade, ak si nadobúdateľ tovaru objedná tovar pod identifikačným číslom pre daň, ktoré mu pridelil členský štát iný, ako je členský štát, v ktorom sa skončí odoslanie alebo preprava tovaru. Za miesto nadobudnutia tovaru sa podľa § 17 ods. 2 zákona o DPH považuje členský štát, ktorý nadobúdateľovi pridelil identifikačné číslo pre daň, ak nadobúdateľ nepreukáže, že toto nadobudnutie bolo predmetom dane v členskom štáte, v ktorom sa skončilo odoslanie alebo preprava tovaru. To znamená, že v tomto prípade si daň z nadobudnutia tovaru nárokuje aj členský štát skončenia prepravy tovaru (základný princíp) a súčasne aj členský štát, ktorý nadobúdateľovi pridelil IČ DPH, pod ktorým bol tovar objednaný. Ak nadobúdateľ preukáže, že tovar bol zdanený v členskom štáte skončenia prepravy tovaru, má právo podľa § 17 ods. 3 zákona o DPH opraviť základ dane a daň v členskom štáte, ktorý nadobúdateľovi pridelil IČ DPH. Špecifický postup sa uplatňuje aj v prípade nadobudnutia tovaru z iného členského štátu pri trojstrannom obchode podľa § 45 zákona o DPH, kedy miestom nadobudnutia tovaru je členský štát skončenia odoslania alebo prepravy tovaru, iba ak sú striktne splnené podmienky uvedené v § 17 ods. 4 zákona o DPH.
______________________________
Z judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva, že prepravu tovaru pri reťazových obchodoch (transakciách) v rámci EÚ možno priradiť iba jednej z dodávok v reťazci . Ostatné dodania v reťazci predstavujú dodania tovaru bez prepravy a podliehajú zdaneniu v tom členskom štáte, v ktorom sa nachádzajú v čase, keď sa uskutočňujú.
______________________________
Poznámka:
Na účely správnej aplikácie dane z pridanej hodnoty pri reťazových obchodoch je preto potrebné určiť, ktorá dodávka tovaru v reťazci je pohyblivá dodávka (spojená s prepravou). Po priradení prepravy tovaru iba jednej dodávke tovaru v reťazci sa následne skúma, či je možné na túto dodávku tovaru s prepravou uplatniť oslobodenie od dane ustanovené pre dodávky tovaru v rámci EÚ (§ 43 zákona o DPH). Všetky ostatné dodávky v reťazci sú potom nepohyblivé dodávky (bez prepravy), a teda podliehajú dani z pridanej hodnoty ako tuzemské (lokálne) dodania tovaru, a to buď v krajine odoslania alebo určenia tovaru.
______________________________
Ak prepravu tovaru pri reťazových transakciách zabezpečuje prvá osoba v reťazci (prvý dodávateľ) alebo posledná osoba v reťazci (posledný odberateľ), potom sa preprava tovaru priradí buď k prvej dodávke v reťazci alebo k poslednej dodávke v reťazci.
Určenie pohyblivej dodávky v prípade, ak prepravu tovaru zabezpečuje prostredná osoba v reťazci, t.j. priradenie prepravy tovaru k dodaniu uskutočnenému dodávateľom pre prostrednú osobu alebo k dodaniu uskutočnenému prostrednou osobou pre zákazníka závisí od toho, pod akým identifikačným číslom pre DPH si prostredná osoba objednala dodanie tovaru od dodávateľa, resp. či si dodanie tovaru objednala alebo neobjednala pod IČ DPH členského štátu začatia prepravy tovaru ( zjednotené pravidlá v EÚ od roku 2020, § 13a zákona o DPHúčinný od 1.1.2020) .
Oznámenie IČ DPH odberateľa ako jedna z podmienok oslobodenia od dane pri dodaní tovaru do iného členského štátu (v rámci EÚ) a priradenia prepravy pri reťazových obchodoch
Hmotnoprávne podmienky pre uplatnenie oslobodenia od dane sú zadefinované v § 43 ods. 1 zákona o DPH, podľa ktorého je oslobodené od dane dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom alebo treťou osobou na ich účet, ak:
 - nadobúdateľom je zdaniteľná osoba, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby v inom členskom štáte alebo právnická osoba, ktorá nie je zdaniteľnou, 
 - a nadobúdateľ je identifikovaný pre daň v inom členskom štáte a oznámil dodávateľovi svoje identifikačné číslo pre daň pridelené v inom členskom štáte. 
______________________________
Poznámka:
S účinnosťou od 1.1.2020 sa v článku 138smernice 2006/112/ESustanovilo, že identifikačné číslo pre DPH pridelené nadobúdateľovi (kupujúcemu) v inom členskom štáte, ako je členský štát začatia odoslania alebo prepravy tovaru, patrí medzi hmotnoprávne podmienky pre uplatnenie oslobodenia od dane pri dodaní tovaru v rámci EÚ, pričom nadobúdateľ (vopred) oznámil dodávateľovi toto identifikačné číslo pre daň. Neoznámenie identifikačného čísla pre DPH nadobúdateľom (kupujúcim) prideleným v inom členskom štáte ako je členský štát začatia odoslania alebo prepravy tovaru znamená, že na takéto dodanie tovaru z jedného členského štátu do iného členského štátu nie je možné po 1.1.2020 uplatniť oslobodenie od dane, aj napriek tomu, že ostatné podmienky pre uplatnenie oslobodenia od dane podľa § 43 zákona o DPH by boli splnené (prevod práva nakladať s tovarom ako vlastník a preprava tovaru). Skutočnosť, že sa na dodanie tovaru do iného členského štátu neuplatní oslobodenie od dane z dôvodu, že nadobúdateľ neoznámil svojmu dodávateľovi identifikačné číslo pre DPH pridelené v inom členskom štáte ešte neznamená, že nadobudnutie tovaru v inom členskom štáte by nemalo podliehať zdaneniu.
______________________________
Podľa § 43 ods. 9 zákona o DPHúčinného od 1.1.2020 sa oslobodenie od dane podľa § 43 ods. 1 alebo ods. 4 zákona o DPHneuzná, ak dodávateľ nepodal súhrnný výkaz za príslušné obdobie alebo údaje v podanom súhrnnom výkaze sú nesprávne, nepravdivé alebo neúplné (uvedené neplatí, ak dodávateľ dodatočne odôvodní nepodanie súhrnného výkazu, nesprávnosť alebo neúplnosť údajov v súhrnnom výkaze).
______________________________
Poznámka:
Uplatnenie § 43 ods. 9 zákona o DPH je možné iba v určitom časovom období po tom, ako bola dodávka tovaru uskutočnená a vyfakturovaná nadobúdateľovi. Ak sa zistí, že nebola splnená podmienka podania súhrnného výkazu alebo údaje v súhrnnom výkaze boli uvedené nesprávne, potom sa oslobodenie od dane zamieta ku dňu dodania tovaru, t.j. ku dňu, ktorý bol deklarovaný ako dátum vzniku daňovej povinnosti podľa § 19 ods. 8 zákona o DPH.
______________________________
Zo skôr uvedeného vyplýva, že k uplatneniu oslobodenia dodania tovaru od dane v rámci EÚ dôjde iba vtedy, ak sú splnené podmienky podľa § 43 zákona o DPH, a to:
 - dodávateľ tovaru je osoba registrovaná pre DPH v tuzemsku a má postavenie platiteľa dane, 
 - odberateľ tovaru (nadobúdateľ) je osobou identifikovanou pre DPH v inom členskom štáte a tovar objedná pod svojim IČ DPH prideleným v inom členskom štáte ako je členský štát začatia odoslania alebo prepravy tovaru, pričom ale nemusí ísť o identifikačné číslo pre DPH pridelené v členskom štáte skončenia odoslania alebo prepravy tovaru, 
 - nadobúdateľ oznámil svojmu dodávateľovi IČ DPH pridelené v inom členskom štáte (nevyžaduje sa osobitná forma oznámenia, môže sa urobiť aj e-mailom), 
 - došlo k prevodu právo nakladať s tovarom ako vlastník na nadobúdateľa, 
 - dodávateľ preukáže, že tovar bol odoslaný alebo prepravený do iného členského štátu, 
 - tovar sa v rámci konkrétneho zmluvného vzťahu fyzicky prepravuje z tuzemska do iného členského štátu, pričom odoslanie alebo prepravu tovaru vykonáva buď dodávateľ alebo nadobúdateľ alebo tretia osoba na ich účet, 
 - musí ísť o odplatný obchodný vzťah medzi dodávateľom a odberateľom, 
 - dodávateľ uviedol dodanie tovaru do súhrnného výkazu za príslušné obdobie. 
Preukazovanie oslobodenia od dane pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu je upravené v § 43 ods. 5 zákona o DPH, podľa ktorého je platiteľ dane (dodávateľ) povinný preukázať podmienky oslobodenia od dane, a to:
 a)  kópiou faktúry , 
 b) dokladom preukazujúcim odoslanie alebo prepravu tovaru, ak prepravu tovaru zabezpečí/vykoná:  - dodávateľ alebo odberateľ poštovým podnikom , a to dokladom o odoslaní , - dodávateľ alebo odberateľ osobou inou ako poštovým podnikom , a to kópiou dokladu o preprave , v ktorom je potvrdené odberateľom alebo osobou ním poverenou prevzatie tovaru v inom členskom štáte (ak platiteľ nemá takúto kópiu dokladu o preprave tovaru, prevzatie tovaru v inom členskom štáte je povinný preukázať iným dokladom),
 c) dokladom preukazujúcim odoslanie alebo prepravu tovaru, ak prepravu tovaru zabezpečí/vykoná:  - samotný dodávateľ alebo odberateľ , a to potvrdením o prijatí prepravy tovaru odberateľom alebo osobou ním poverenou , ktoré musí obsahovať: meno a priezvisko odberateľa alebo názov odberateľa a adresu jeho sídla, miesta podnikania, prevádzkarne, bydliska alebo miesta, kde sa obvykle zdržiava; množstvo a druh tovaru; adresu miesta a dátum prevzatia tovaru v inom členskom štáte (ak prepravu tovaru vykoná dodávateľ) alebo adresu miesta a dátum skončenia prepravy tovaru (ak prepravu tovaru vykoná odberateľ); meno a priezvisko vodiča pozemného motorového vozidla uvedené paličkovým písmom a jeho podpis a evidenčné číslo motorového vozidla, ktorým sa uskutočnila preprava tovaru,
 d)  inými dokladmi , najmä zmluvou o dodaní tovaru, dodacím listom, dokladom o prijatí platby za tovar, dokladom o platbe za prepravu tovaru. 
Podľa § 43 ods. 8 zákona o DPH, ak odoslanie alebo prepravu tovaru z tuzemska do iného členského štátu vykoná nadobúdateľ (odberateľ) alebo tretia osoba na účet nadobúdateľa, platiteľ dane (dodávateľ) je povinný mať doklady preukazujúce odoslanie alebo prepravu tovaru do konca šiesteho kalendárneho mesiaca nasledujúceho po skončení kalendárneho mesiaca, v ktorom sa uskutočnilo dodanie tovaru. Ak platiteľ dane (dodávateľ) nemá tieto doklady v uvedenej lehote, je povinný zdaniť dodanie tovaru do iného členského štátu ako tuzemské dodanie tovaru, t.j. uviesť dodanie tovaru bez oslobodenia od dane do daňového priznania za zdaňovacie obdobie, v ktorom uplynula táto lehota.
______________________________
Poznámka:
Preukazovanie uskutočnenia prepravy tovaru do iného členského štátu je jednou z podmienok oslobodenia od dane. Novelou vykonávacieho nariadenia Rady (EÚ) č. 282/2011z 15. marca 2011, ktorým sa ustanovujú vykonávacie opatrenia smernice 2006/112/ES, a to vykonávacím nariadením Rady (EÚ) 2018/1912, sa na účely uplatňovania oslobodenia od dane podľa článku 138smernice 2006/112/ES(§ 43 ods.1 až 4 zákona o DPH) ustanoviliv článku 45aplatného od 1.1.2020 predpoklady odoslania alebo prepravy tovaru z jedného členského štátu do iného členského štátu. V článku 45a ods. 3 nariadenia č. 282/2011 sa uvádzajú nasledovné dôkazy o odoslaní alebo preprave tovaru: (a)doklady, týkajúce sa odoslania alebo prepravy tovaru(napr. podpísaný doklad alebo list CMR, nákladný list, faktúra leteckej dopravy alebo faktúra dopravcu tovaru); (b)ďalšie dokladyako poistenie súvisiace s odoslaním alebo prepravou tovaru alebo bankové doklady preukazujúce platbu za odoslanie/prepravu tovaru; oficiálne doklady, ktoré vystavil verejný orgán ako napr. notár, ktoré potvrdzujú ukončenie prepravy tovaru v členskom štáte určenia a potvrdenie, ktoré vydal majiteľ skladu v členskom štáte určenia a ktoré potvrdzujú uskladnenie tovaru v tomto členskom štáte.Vyžadujú sa aspoň 2 dokladyako neprotichodné dôkazy uvedené v článku 45a ods. 3 písm. a) nariadenia č. 282/2011, ktorévystavili dve rôzne strany, ktoré súnavzájomnezávislé od predávajúceho alebo nadobúdateľa alebo akýkoľvek jednotlivý doklad uvedený v článku 45a ods. 3 písm. a)nariadenia č. 282/2011spolu s jednotlivým dokladom uvedeným v článku 45a ods. 3 písm. b)nariadenia č. 282/2011, potvrdzujúcim odoslanie alebo prepravu tovaru. Keďže požiadavky na uplatnenie oslobodenia od dane v § 43 ods. 5 zákona o DPH nejdú nad rámec dôkazov uvedených v čl. 45a nariadenia č. 282/2011 platného od 1.1.2020, je možné pri preukazovaní splnenia podmienok oslobodenia od dane postupovať podľa § 43 ods. 5 zákona o DPH.
______________________________
Reťazové obchody v rámci EÚ, ak prepravu alebo odoslanie tovaru zabezpečuje prostredná osoba v reťazci (§ 13a zákona o DPH)
Ak sa dodáva tovar v rámci reťazového obchodu medzi členskými štátmi EÚ, oslobodené môže byť iba dodanie tovaru, ktoré je spojené s jeho prepravou z jedného členského štátu do iného členského štátu, ak sú plnené podmienky na jeho oslobodenie od dane podľa § 43 zákona o DPH. Čiže najskôr je potrebné určiť, ktorá dodávka v reťazci je pohyblivá (s prepravou). Potom sa skúma, či je možné na túto dodávku uplatniť oslobodenie od dane podľa § 43 zákona o DPH.
Od 1.1.2020 sú v § 13a zákona o DPHupravené pravidlá týkajúce sa priradenia prepravy tovaru pri reťazových obchodoch v rámci EÚ, ak odoslanie alebo prepravu tovaru v reťazci uskutočňuje alebo zabezpečuje prostredná osoba alebo tretia osoba na jej účet, a to priamo od prvého dodávateľa v reťazci k poslednému odberateľovi v reťazci.
Prostrednou osobou sa podľa § 13a zákona o DPHrozumie dodávateľ, ktorý v reťazci dodaní nie je prvým dodávateľom a ktorý odosiela alebo prepravuje tovar alebo na účet ktorého je tovar odoslaný alebo prepravený treťou osobou.
______________________________
Poznámka:
Prostrednou osobou nemôže byť prvý dodávateľ v reťazci a ani posledný odberateľ v reťazci (nakoľko nie je dodávateľom). Prostredná osoba musí byť schopná preukázať (mať dôkazy), že je prostrednou osobou. Pri reťazových obchodoch sú potrebné 2 druhy dôkazov: (i) dôkaz o organizovaní odoslania alebo prepravy tovaru (t.j. že sa preprava uskutočnila na účet danej osoby alebo touto osobou); (ii) dôkaz o samotnej preprave alebo odoslaní (t.j., že tovar bol skutočne odoslaný alebo prepravený z jedného členského štátu do iného členského štátu).
______________________________
Priradenie prepravy tovaru (pohyblivej dodávky) pri reťazových obchodoch v rámci EÚ závisí od skutočnosti, či prostredná osoba zabezpečujúca prepravu tovaru je identifikovaná pre DPH v členskom štáte začatia prepravy tovaru a aké identifikačné číslo pre DPH oznámila svojmu dodávateľovi. Dodávateľovi tovaru by malo byť najneskôr v čase vzniku zdaniteľnej transakcie známe IČ DPH odberateľa (prostrednej osoby), aby vedel správne uplatniť daňový režim v nadväznosti na priradenie prepravy tovaru k dodaniu pre prostrednú osobu alebo k dodaniu uskutočnenému prostrednou osobou pre zákazníka.
Podľa § 13a zákona o DPH, ak odoslanie alebo prepravu tovaru z jedného členského štátu do druhého členského štátu, a to priamo od prvého dodávateľa v reťazci poslednému odberateľovi v reťazci zabezpečila prostredná osoba , alebo ak sa odoslanie alebo preprava uskutočnila na jej účet , potom:
 -  odoslanie alebo preprava tovaru sa priradí iba k dodaniu uskutočnenému dodávateľom pre prostrednú osobu (základné pravidlo podľa § 13a ods. 1 prvá veta zákona o DPH), ak je prostredná osoba identifikovaná pre DPH v inom členskom štáte, ako je členský štát začatia odoslania alebo prepravy tovaru (t.j. v inom členskom štáte ako je členský štát prvého dodávateľa) a ak svojmu dodávateľovi oznámila názov členského štátu ukončenia prepravy tovaru; 
 -  odoslanie alebo preprava tovaru sa priradí iba k dodaniu tovaru, ktoré uskutočnila prostredná osoba pre svojho zákazníka (osobitné pravidlo podľa § 13a ods. 1 druhá vetazákona o DPH), ak prostredná osoba oznámi svojmu dodávateľovi IČ DPH, ktoré jej pridelil členský štát začatia odoslania alebo prepravy tovaru. 
______________________________
Poznámka:
Pravidlá priradenia prepravy tovaru v rámci reťazových obchodov na území EÚ podľa § 13a zákona o DPH sa uplatňujú nezávisle od počtu zúčastnených zdaniteľných osôb v reťazci .
______________________________Príklad č. 1:
Český podnikateľ (CZ), ktorý nie je identifikovaný pre DPH, si objednal tovar u nemeckého podnikateľa (DE) identifikovaného pre DPH v Nemecku, ktorý tovar kúpil u slovenského platiteľa dane (SK). Tovar je fyzicky prepravený priamo zo SR do miesta určenia v ČR. Prepravu tovaru od prvého dodávateľa k poslednému odberateľovi v reťazci vykonal nemecký podnikateľ (prostredná osoba) vlastným dopravným prostriedkom. Nejde o trojstranný obchod podľa § 45 zákona o DPH. Ktorej dodávke tovaru sa priradí preprava tovaru, ak si nemecký podnikateľ (prostredná osoba) objednal tovar od slovenského platiteľa dane (svojho dodávateľa) pod nemeckým identifikačným číslom pre daň (DE IČ DPH)?
Schéma 1: Prostredná osoba (DE) zabezpečila prepravu tovaru zo SR do ČR pod IČ DPH členského štátu iného, ako je ČŠ začatia prepravy tovaru (DE IČ DPH)

Dodanie tovaru s prepravou je možné priradiť iba jednej dodávke tovaru v reťazci. Keďže nemecký podnikateľ DE (prostredná osoba) si objednal tovar od svojho dodávateľa (slovenského platiteľa dane) pod identifikačným číslom pre DPH prideleným v Nemecku (DE IČ DPH), t.j. pod identifikačným číslom pre DPH iného členského štátu ako je členský štát začatia prepravy tovaru a súčasne mu oznámil, že preprava tovaru končí v ČR, dodanie tovaru s prepravou (pohyblivá dodávka) sa priradí podľa § 13a ods. 1 prvá veta zákona o DPHk dodaniu uskutočnenému dodávateľom pre prostrednú osobu (prvej dodávke), čiže zmluvnému vzťahu medzi slovenským platiteľom dane a nemeckým podnikateľom identifikovaným pre DPH v Nemecku.
Dodanie tovaru medzi slovenským platiteľom a nemeckým podnikateľom (prvá dodávka/pohyblivá):
Miestom dodania tovaru pre slovenského platiteľa v rámci tohto zmluvného vzťahu je SR (kde sa preprava tovaru začína/dodanie tovaru s prepravou). Ak sú splnené podmienky oslobodenia podľa § 43 zákona o DPH, dodanie tovaru slovenským platiteľom dane zo SR do ČR pre nemeckého podnikateľa je v SR oslobodené od dane. Slovenský platiteľ dane uvedie túto transakciu ako intrakomunitárne dodanie tovaru do ČR oslobodené od dane do daňového priznania a súčasne aj do súhrnného výkazu podaného v SR (jedna z podmienok oslobodenia od dane). Miestom nadobudnutia tovaru pre nemeckého podnikateľa jeČR (kde sa preprava tovaru končí). Nadobúdateľom tovaru v ČR zo SR je nemecký podnikateľ, ktorý je povinný uplatniť DPH v zmysle legislatívy platnej v ČR (nemecký podnikateľ sa v ČR registruje pre DPH a tovar zdaní českou DPH). Keďže nemecký podnikateľ si tovar objednal pod nemeckým IČ DPH, je povinný zdaniť nadobudnutie tovaru aj v Nemecku. Ak však preukáže, že tovar zdanil v ČR, môže opraviť základ dane a daň v Nemecku.
Ak by český podnikateľ bol identifikovaný pre DPH v ČR a boli by splnené podmienky pre zjednodušenie zdanenia pri trojstrannom obchode, nemecký podnikateľ by sa nemusel v ČR registrovať pre DPH (nadobudnutie tovaru v ČR by sa uňho považovalo za zdanené), mohol by si objednať tovar pod nemeckým IČ DPH a osobou povinnou platiť daň v ČR by bol český podnikateľ (v postavení druhého odberateľa).
Dodanie tovaru medzi nemeckým podnikateľom a českým podnikateľom (druhá dodávka/nepohyblivá):
Miestom dodania tovaru pri druhej dodávke je ČR (kde sa tovar nachádza v čase jeho dodania/dodanie tovaru bez prepravy). Toto dodanie podlieha DPH legislatíve platnej v ČR.
* * *Príklad č. 2:
Zadanie je ako v príklade č. 1. Ktorej dodávke tovaru sa priradí preprava tovaru, ak si nemecký podnikateľ (prostredná osoba) objednal tovar od slovenského platiteľa dane (svojho dodávateľa) pod identifikačným číslom pre DPH prideleným v SR (SK IČ DPH)?
Schéma č. 2: Prostredná osoba (DE) zabezpečila prepravu tovaru zo SR do ČR pod IČ DPH členského štátu začatia prepravy tovaru (SK IČ DPH)

Keďže nemecký podnikateľ (prostredná osoba) si objednal tovar od svojho dodávateľa (slovenského platiteľa dane) pod identifikačným číslom pre DPH prideleným v SR (SK IČ DPH), t.j. pod identifikačným číslom pre DPH členského štátu začatia prepravy tovaru, dodanie tovaru s prepravou (pohyblivá dodávka) sa podľa § 13a ods. 1 druhá veta zákona o DPHpriradí dodaniu uskutočnenému prostrednou osobou pre zákazníka (druhej dodávke), čiže zmluvnému vzťahu medzi nemeckým podnikateľom identifikovaným pre DPH v SR a českým podnikateľom.
Dodanie tovaru medzi slovenským platiteľom a nemeckým podnikateľom (prvá dodávka/nepohyblivá):
Prvá dodávka tovaru (medzi SK platiteľom a DE podnikateľom) bude podliehať zdaneniu v SR (kde sa tovar nachádza v čase dodania/dodávka bez prepravy) ako tuzemská dodávka tovaru a slovenský platiteľ by fakturoval dodanie tovaru pre nemeckého podnikateľa so slovenskou DPH.
Dodanie tovaru medzi nemeckým podnikateľom a českým podnikateľom (druhá dodávka/pohyblivá):
Nemecký podnikateľ (identifikovaný pre daň v SR) dodá tovar zo SR do ČR českému podnikateľovi. Miestom dodania tovaru pre nemeckého podnikateľa v rámci tohto zmluvného vzťahu je SR (kde sa preprava začína/dodávka s prepravou). Druhá dodávka tovaru by bola v SR oslobodená od dane podľa § 43 zákona o DPH, iba ak byčeský podnikateľ poskytol nemeckému podnikateľovi (svojmu dodávateľovi) identifikačné číslo pre DPH, ktoré má pridelené v inom členskom štáte ako je SR (členský štát začatia prepravy tovaru). Keďže český podnikateľ nie je identifikovaný pre DPH (dodávateľovi neposkytol IČ DPH), na dodávku tovaru sa nemôže uplatniť oslobodenie od dane podľa § 43 zákona o DPHa v tomto prípade aj druhá dodávka tovaru by podliehala DPH platnej v SR.
* * *Príklad č. 3:
Rakúsky podnikateľ (AT) identifikovaný pre DPH v Rakúsku si objednal tovar od poľského podnikateľa (PL) identifikovaného pre DPH v Poľsku, ktorý tovar objednal od slovenského platiteľa dane (SK) registrovaného pre DPH v SR. Slovenský platiteľ dane (SK) tovar kúpil od českého platiteľa dane (CZ) identifikovaného pre DPH v ČR. Prepravu tovaru zabezpečil poľský podnikateľ (prostredná osoba), ktorý tovar objednal pod identifikačným číslom pre DPH prideleným v ČR (CZ IČ DPH) a tovar prepravil z ČR do Rakúska, a to priamo od českého platiteľa dane (prvého dodávateľa) rakúskemu podnikateľovi (poslednému odberateľovi v reťazci). Ktorej dodávke sa priradí preprava tovaru?
Schéma č. 3: Prostredná osoba (PL) zabezpečila prepravu tovaru z ČR do Rakúska pod CZ IČ DPH (preprava je súčasťou zmluvného vzťahu medzi PL a AT)

Keďže prepravu tovaru zabezpečil poľský podnikateľ PL (prostredná osoba), ktorý si objednal tovar od svojho dodávateľa (slovenského platiteľa dane SK) pod identifikačným číslom prideleným v ČR (t. j v členskom štáte začatia prepravy tovaru), dodanie tovaru s prepravou (pohyblivá dodávka) sa podľa § 13a ods. 1 druhá veta zákona o DPHpriradídodaniu uskutočnenému prostrednou osobou (PL) pre zákazníka (tretej dodávke), t.j. zmluvnému vzťahu medzi poľským podnikateľom a rakúskym podnikateľom. Prvá dodávka tovaru (medzi CZ a SK podnikateľom) a tiež druhá dodávka tovaru (medzi SK a PL podnikateľom) sú nepohyblivé dodávky (bez prepravy).
Dodanie tovaru medzi českým podnikateľom a slovenským platiteľom (prvá dodávka/nepohyblivá):
Dodanie tovaru medzi CZ a SK podnikateľom sa uskutočňuje bez prepravy. Miestom dodania tovaru pre českého podnikateľa v rámci tohto zmluvného vzťahu je ČR (tam, kde sa tovar nachádza v čase dodania). Český podnikateľ (platiteľ dane v ČR) uskutočnil domáce dodanie tovaru a tovar fakturuje slovenskému platiteľovi s českou DPH.
Dodanie tovaru medzi slovenským platiteľom a poľským podnikateľom (druhá dodávka/nepohyblivá):
Dodanie tovaru medzi SK platiteľom a PL podnikateľom sa uskutočňuje bez prepravy. Miestom dodania tovaru pre slovenského podnikateľa v rámci tohto zmluvného vzťahu je ČR (tam, kde sa tovar nachádza v čase dodania). Slovenský podnikateľ je povinný sa v ČR registrovať za platiteľa (vykonáva činnosť, ktorá je predmetom dane v ČR), tovar bude fakturovať poľskému podnikateľovi s českou DPH ako domáce dodanie tovaru.
Dodanie tovaru medzi poľským podnikateľom a rakúskym podnikateľom (tretia dodávka/pohyblivá):
Dodanie tovaru medzi PL a AT podnikateľom sa uskutočňuje s prepravou. Miestom dodania tovaru pre poľského podnikateľa v rámci tohto zmluvného vzťahu je ČR (tam, kde sa preprava tovaru začína). Nakoľko ide o cezhraničnú prepravu tovaru v rámci EÚ, skúma sa splnenie podmienok oslobodenia od dane v ČR (dodávateľ musí byť identifikovaný pre DPH v ČR/platiteľom dane, nadobúdateľ musí byť identifikovaný pre DPH v inom členskom štáte ako je členský štát začatia prepravy tovaru). Keďže poľský podnikateľ je identifikovaný pre DPH v ČR (nemusí sa v ČR registrovať), uskutočnil intrakomunitárne dodanie tovaru z ČR do Rakúska, ktoré je v ČR oslobodené od dane, t.j. fakturuje dodanie tovaru bez DPH rakúskemu podnikateľovi a transakciu uvedie do súhrnného výkazu podaného v ČR. Rakúsky podnikateľ uskutočnil intrakomunitárne nadobudnutie tovaru v Rakúsku z ČR ( miesto nadobudnutia tovaru je Rakúsko , kde sa preprava tovaru končí), ktoré je povinný zdaniť v Rakúsku rakúskou DPH.
* * *
Reťazové obchody, ak prepravu alebo odoslanie tovaru zabezpečuje prvý dodávateľ alebo posledný odberateľ v reťazci
Ak prepravu tovaru pri reťazových obchodoch zabezpečuje prvá osoba v reťazci (prvý dodávateľ), potom sa preprava tovaru priradí k prvej dodávke v reťazci. V prípade, že prepravu tovaru zabezpečuje posledná osoba v reťazci (posledný odberateľ), potom sa preprava tovaru priradí k poslednej dodávke v reťazci.Príklad č. 4:
Slovenský podnikateľ (SK2) identifikovaný pre DPH v SR si objednal tovar od iného slovenského platiteľa dane (SK1), ktorý tovar kúpil od českého platiteľa (CZ) identifikovaného pre DPH v ČR. Prepravu tovaru zabezpečil český podnikateľ (prvý dodávateľ), ktorý tovar prepravil z ČR do SR priamo slovenskému podnikateľovi SK2 (poslednému odberateľovi v reťazci). Ktorej dodávke sa priradí preprava tovaru?
Schéma č. 4: Prvý dodávateľ (CZ) zabezpečil prepravu tovaru z ČR do SR (preprava je súčasťou zmluvného vzťahu medzi CZ a SK1)

Keďže prepravu tovaru zabezpečil prvý dodávateľ v reťazci (český platiteľ CZ), preprava sa priradí prvej dodávke, t.j. zmluvnému vzťahu medzi českým platiteľom CZ a slovenským platiteľom SK1. Druhá dodávka tovaru (medzi SK1 a SK2) je potom nepohyblivá dodávka (bez prepravy).
Dodanie tovaru medzi českým platiteľom CZ a slovenským platiteľom SK1 (prvá dodávka/pohyblivá):
Dodanie tovaru medzi CZ a SK1 sa uskutočňuje s prepravou. Miestom dodania tovaru pre českého podnikateľa v rámci tohto zmluvného vzťahu je ČR (kde sa preprava tovaru začína). Nakoľko ide o cezhraničnú prepravu tovaru v rámci EÚ, skúma sa splnenie podmienok oslobodenia od dane v ČR (nadobúdateľ musí byť identifikovaný pre DPH v inom členskom štáte ako je členský štát začatia prepravy tovaru). Ak sú podmienky oslobodenia intrakomunitárnej transakcie splnené, český podnikateľ uskutočnil intrakomunitárne dodanie tovaru z ČR do SR, ktoré je v ČR oslobodené od dane, t.j. fakturuje dodanie tovaru bez DPH slovenskému platiteľovi SK1 a transakciu uvedie do súhrnného výkazu podaného v ČR. Slovenský platiteľ dane SK1 uskutočnil intrakomunitárne nadobudnutie tovaru v SR z ČR ( miesto nadobudnutia tovaru je v SR , kde sa preprava tovaru končí), ktoré je povinný zdaniť v SR slovenskou DPH. Ak splní podmienky odpočítania dane, môže si uplatniť odpočítanie tejto dane.
Dodanie tovaru medzi slovenským platiteľom SK1 a slovenským podnikateľom SK2 (druhá dodávka/nepohyblivá):
Dodanie tovaru medzi SK1 a SK2 sa uskutočňuje bez prepravy. Miestom dodania tovaru pre slovenského platiteľa SK1 v rámci tohto zmluvného vzťahu je SR (tam, kde sa tovar nachádza v čase dodania). Slovenský platiteľ SK1 uskutočnil tuzemské dodanie tovaru a tovar fakturoval slovenskému podnikateľovi SK2 so slovenskou DPH.
* * *Príklad č. 5:
Slovenský podnikateľ (SK2) identifikovaný pre DPH v SR si objednal tovar od iného slovenského platiteľa dane (SK1), ktorý tovar kúpil od českého platiteľa (CZ) identifikovaného pre DPH v ČR. Prepravu tovaru zabezpečil slovenský podnikateľ SK2 (posledný odberateľ v reťazci), ktorý tovar prepravil z ČR do SR. Ktorej dodávke sa priradí preprava tovaru?
Schéma č. 5: Posledný odberateľ (SK2) zabezpečil prepravu tovaru z ČR do SR (preprava je súčasťou zmluvného vzťahu medzi SK1 a SK2)

Keďže prepravu tovaru zabezpečil posledný odberateľ v reťazci (slovenský podnikateľ SK2), preprava sa priradí druhej dodávke, t.j. zmluvnému vzťahu medzi slovenským platiteľom dane SK1 a slovenským podnikateľom SK2. Prvá dodávka tovaru (medzi CZ a SK1) je potom nepohyblivá dodávka (bez prepravy).
Dodanie tovaru medzi českým podnikateľom a slovenským platiteľom SK1 (prvá dodávka/nepohyblivá):
Dodanie tovaru medzi CZ a SK1 sa uskutočňuje bez prepravy. Miestom dodania tovaru pre českého podnikateľa v rámci tohto zmluvného vzťahu je ČR (tam, kde sa tovar nachádza v čase dodania). Český podnikateľ CZ uskutočnil domáce dodanie tovaru a tovar fakturoval slovenskému platiteľovi SK1 s českou DPH.
Dodanie tovaru medzi slovenským platiteľom SK1 a slovenským podnikateľom SK2 (druhá dodávka/pohyblivá):
Dodanie tovaru medzi SK1 a SK2 sa uskutočňuje s prepravou. Miestom dodania tovaru pre slovenského platiteľa SK1 v rámci tohto zmluvného vzťahu jeČR (tam, kde sa preprava tovaru začína). Nakoľko ide o cezhraničnú prepravu tovaru v rámci EÚ (z ČR do SR), skúma sa splnenie podmienok oslobodenia od dane v ČR (dodávateľ musí byť identifikovaný pre DPH/platiteľom dane v členskom štáte začatia prepravy tovaru a nadobúdateľ musí byť identifikovaný pre DPH v inom členskom štáte ako je členský štát začatia prepravy tovaru). To znamená, že slovenskému podnikateľovi SK1 vzniká v ČR registračná povinnosť pre DPH (registruje sa za platiteľa dane ako zahraničná osoba podľa § 6c ods. 3 českého zákona o DPH), pod IČ DPH prideleným v ČR bude slovenskému podnikateľovi SK2 fakturovať intrakomunitárne dodanie tovaru z ČR do SR oslobodené od dane (bez DPH) a vykáže túto transakciu v súhrnnom výkaze podanom v ČR. Nadobúdateľom tovaru v SR z ČR je slovenský podnikateľ SK2 ( miestom nadobudnutia tovaru je SR , kde sa preprava tovaru končí), ktorý je povinný zdaniť nadobudnutie tovaru slovenskou DPH.
* * *
______________________________
Poznámka:
Pravidlá priradenia prepravy v rámci reťazových obchodov na území EÚ podľa § 13a zákona o DPH sa uplatnia aj pri trojstrannom obchode podľa § 45 zákona o DPH . Ide o špecifický typ reťazového obchodu s troma subjektami, ktoré sú identifikované pre daň v troch rôznych členských štátoch, pri ktorom sa po splnení podmienok uplatňuje zjednodušený režim zdanenia (t.j. osobou povinnou platiť daň z nadobudnutia tovaru je iba druhý odberateľ), pričom platí, že tovar je odoslaný alebo prepravený prvým dodávateľom alebo prvým odberateľom alebo inou osobu na ich účet do členského štátu druhého odberateľa z členského štátu iného ako je členský štát identifikácie prvého odberateľa (tovar nemôže byť odoslaný druhým odberateľom alebo na jeho účet). Prvý odberateľ nie je usadený v členskom štáte druhého odberateľa a voči prvému dodávateľovi a druhému odberateľovi použije rovnaké identifikačné číslo pre daň. Ak sú splnené všetky podmienky podľa § 45 zákona o DPH, pohyblivou dodávkou pri trojstrannom obchode je vždy dodávka tovaru medzi prvým dodávateľom a prvým odberateľom , pričom prvý odberateľ nie je povinný platiť daň v členskom štáte druhého odberateľa pri nadobudnutí tovaru z iného členského štátu a nadobudnutie tovaru sa uňho považuje za zdanené. To znamená, že prvý odberateľ sa nemusí registrovať v členskom štáte druhého odberateľa, t.j. v štáte, do ktorého bol tovar odoslaný alebo prepravený. Osobou povinnou platiť daň je v tomto prípade druhý odberateľ v reťazci, ktorému bol tovar dodaný. Na uplatnenie (zjednodušeného) daňového režimu pri trojstrannom obchode bude mať vplyv, aké identifikačné číslo pre DPH oznámi prvý odberateľ (prostredná osoba) prvému dodávateľovi. Iba ak prostredná osoba oznámi dodávateľovi IČ DPH, ktoré má pridelené v inom členskom štáte, ako je členský štát, z ktorého sa tovar odosiela alebo prepravuje, môže ísť zo strany prvého dodávateľa o pohyblivú dodávku, na ktorú uplatní oslobodenie od dane pre prostrednú osobu (prvého odberateľa).
______________________________