DPH v praxi / Ročník 2022 / Vydanie 10/2022
Prevádzkareň v zahraničí a skupinová registrácia
 Publikované:  25. 10. 2022           ■ Autor/i:   Ing. Beáta Jarošová, PhD.       
 URL článku:  https://www.daneauctovnictvo.sk/sk/casopis/dph-v-praxi/prevadzkaren-v-zahranici-a-skupinova-registracia.m-4131.html

Prevádzkareň sa na účely dane z pridanej hodnoty (DPH) musí vyznačovať určitou stálosťou a existenciou personálneho a materiálneho vybavenia potrebného na vykonávanie ekonomickej činnosti z miesta prevádzkarne. Štruktúra z hľadiska ľudských a technických prostriedkov, má prevádzkarni umožňovať prijímať poskytované služby a využívať ich na účely svojej ekonomickej činnosti.

Problematika prevádzkarne je riešená vo viacerých rozhodnutiach Súdneho dvora EÚ. V príspevku sa zaoberáme prípadom, keď boli služby poskytnuté skupinou na účely DPH pre pobočku člena skupiny, ktorá sa nachádzala v inom členskom štáte.
Prevádzkareň na účely DPH podľa slovenského  zákona o DPH
Ak má zahraničná osoba v Obchodnom registri SR zapísanú organizačnú zložku, ešte to automaticky neznamená, že má na účely DPH prevádzkareň. Ak má organizačná zložka spĺňať kritériá prevádzkarne na účely DPH, musí mať personálne a materiálne vybavenie potrebné na výkon ekonomickej činnosti, z ktorej dosahuje príjem, a musí vykazovať znaky stálosti deklarujúce vykonávanie ekonomickej činnosti za protihodnotu na určitej pokračujúcej báze.
Problematika prevádzkarne je riešená vo viacerých rozhodnutiach Súdneho dvora EÚ, z ktorých možno vyvodiť, že stála prevádzkareň sa vyznačuje dostatočným stupňom stálosti a vhodnou štruktúrou vyhovujúcou z hľadiska ľudských a technických zdrojov, ktoré jej umožňujú prijímať a využívať služby, ktoré sa jej poskytujú, na vlastné potreby .
Pod pojmom prevádzkareň podľa § 4 ods. 5 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v z. n. p. (ďalej len "zákon o DPH") je teda potrebné rozumieť stále miesto vykonávania samostatnej a nezávislej ekonomickej činnosti, ktoré disponuje na jednej strane materiálnym vybavením (napr. kancelárske priestory, v ktorých alebo z ktorých sa poskytuje alebo sa zabezpečuje poskytovanie ekonomickej činnosti) a na strane druhej personálnym vybavením (personál, resp. zamestnanci, ktorí sú k dispozícii), ktoré sú potrebné na vykonávanie ekonomickej činnosti za protihodnotu z tohto miesta.
Ak zahraničná osoba so sídlom mimo tuzemska poskytne jednorazovo nejaké plnenie s miestom dodania v tuzemsku, napríklad poskytne stavebné práce, keď po skončení stavebných prác alebo dodaní diela nepokračuje v ekonomickej činnosti za protihodnotu s miestom dodania v tuzemsku voči iným osobám, nie je splnená podmienka stálosti, a teda nie sú naplnené znaky prevádzkarne. Pritom časové hľadisko jednorazovo vykonávanej činnosti nie je podstatné.
Pre existenciu prevádzkarne je charakteristické, že sa vyznačuje určitým prvkom stálosti, teda vykonávaním ekonomickej činnosti voči viacerým odberateľom za protihodnotu na pokračujúcom základe. Ak nie je splnená podmienka dostatočnej stálosti miesta, kde pôsobí vlastný personál, a ak sa z tohto miesta nevykonáva samostatná a nezávislá ekonomická činnosť, nejde o prevádzkareň na účely DPH.
Skutočnosť, že existuje stála prevádzkareň na účely dane z príjmov, ešte automaticky neznamená, že táto stála prevádzkareň je aj prevádzkarňou na účely dane z pridanej hodnoty.
Prevádzkareň podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ
Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva, že z daňového hľadiska je prednostným hraničným ukazovateľom na účely určenia miesta poskytovania služieb miesto, kde má zdaniteľná osoba sídlo svojej ekonomickej činnosti.
Príklady:
 - Služby nemožno považovať za poskytnuté v prevádzke inej ako sídlo podniku, ak prevádzka nemá určitú minimálnu veľkosť a nie sú permanentne prítomné potrebné ľudské ako aj technické zdroje nevyhnutné na poskytovanie služieb (vec C-168/84 Gunter Berkholz).
 - Ak lízingová spoločnosť nemá v členskom štáte ani vlastný personál, ani organizačnú zložku, ktorá na dostatočnej úrovni zabezpečuje stálosť, ktorá môže uzatvárať zmluvy alebo prijímať rozhodnutia o správe, a teda ktorá je schopná samostatne poskytovať predmetné služby, nemožno mať za to, že táto lízingová spoločnosť má stálu prevádzkareň v danom členskom štáte (C-190/95 ARO Lease).
 - Zriadenie odlišného sídla (prevádzkarne) od hlavného sídla podnikania je možné len v prípade, ak sa takéto sídlo vyznačuje dostatočným stupňom trvalosti a adekvátnou štruktúrou, z hľadiska ľudských a technických zdrojov, na dodávanie dotknutých služieb na nezávislom základe. Súdny dvor EÚ teda v predmetnom spore opäť dospel k názoru, že keď nemá lízingová spoločnosť v členskom štáte k dispozícii buď vlastný personál alebo štruktúru vyznačujúcu sa dostatočným stupňom trvalosti na poskytnutie rámca, v ktorom môžu byť vyhotovené zmluvy alebo uskutočnené manažérske rozhodnutia, aby sa tým pádom zaručilo poskytovanie predmetných služieb na nezávislom základe, nemôže sa takáto spoločnosť považovať za spoločnosť so stálou prevádzkou v danom štáte (vo veci C-390/96 Lease Plan).
 - Zdaniteľná osoba má v inom členskom štáte, ako v tom, v ktorom má sídlo svojej ekonomickej činnosti, stálu prevádzkareň na účely určenia miesta zdanenia služieb, pokiaľ sa táto prevádzkareň vyznačuje dostatočným stupňom stálosti a vhodnou štruktúrou z hľadiska ľudských a technických prostriedkov, ktoré jej umožňujú prijímať poskytované služby a využívať ich na účely svojej ekonomickej činnosti (C-605/12 Welmory).
Prevádzkareň v zmysle vykonávacieho nariadenia
Pri posudzovaní prevádzkarne, pokiaľ ide o miesto zdaniteľných transakcií, je potrebné poukázať na vykonávacie nariadenie Rady (EÚ) č. 282/2011, ktorým sa ustanovujú vykonávacie opatrenia smernice Rady 2006/112/ESo spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len "smernica o DPH").
V článku 11 ods. 1 vykonávacieho nariadenia sa v nadväznosti na pravidlá miesta dodania služieb definuje prevádzkareň na účely určenia miesta dodania služby podľa článku 44 smernice o DPH (§ 15 ods. 1 zákona o DPH) ako akákoľvek prevádzkareň iná ako sídlo ekonomickej činnosti uvedené v článku 10 vykonávacieho nariadenia, ktorá sa vyznačuje dostatočným stupňom stálosti a vhodnou štruktúrou vyhovujúcou z hľadiska ľudských a technických zdrojov, ktoré jej umožňujú prijímať a využívať služby, ktoré sa jej poskytujú, na jej vlastné potreby.
Okrem toho, pre každé poskytovanie služieb by miestom zdaňovania malo byť v zásade miesto, kde dochádza ku skutočnej spotrebe. Za miesto skutočnej spotreby sa považuje miesto, kde je zákazník usadený. Služby poskytnuté zdaniteľným osobám sa preto zdaňujú na mieste, kde táto osoba zriadila sídlo svojej ekonomickej činnosti alebo kde má prevádzkareň.
Aktívna činnosť má byť jedným zo základných atribútov prevádzkarne. Pre určenie miesta dodania služby je rozhodujúci príjemca služby, a preto zámerom definície uvedenej v článku 11 ods. 1 vykonávacieho nariadenia je vyjadriť, okrem základných kritérií prevádzkarne ustálených na základe judikatúry Súdneho dvora EÚ, aj ďalšiu podmienku, a to, že prevádzkareň príjemcu je schopná prijímať a využívať služby, ktoré sa jej poskytujú, na jej vlastné potreby, teda využívať ich na účely svojej ekonomickej činnosti.
Miestom dodania služby zdaniteľnej osobe, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby, je podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH miesto, kde má táto osoba sídlo, miesto podnikania, a ak je služba dodaná prevádzkarni zdaniteľnej osoby, miestom dodania služby je miesto, kde má táto osoba prevádzkareň.
Aby sa miesto dodania služby posúdilo podľa miesta prevádzkarne, musí ísť o prevádzkareň, ktorá sa vyznačuje dostatočným stupňom stálosti, má personálne a materiálne vybavenie na vykonávanie ekonomickej činnosti a túto ekonomickú činnosť vykonáva voči tretím osobám za protihodnotu.
Skupinová registrácia
Skupinová registrácia umožňuje jednoduchšie uplatňovanie DPH platiteľov v rámci skupiny. Možnosť takejto registrácie vyplýva z článku 11 smernice o DPH. Podľa citovaného článku smernice môže členský štát považovať za jednu zdaniteľnú osobu osoby usadené na území členského štátu, ktoré sú síce právne nezávislé, ale súčasne sú vzájomne úzko prepojené finančnými, ekonomickými a organizačnými väzbami. Uvedený článok smernice bol implementovaný do slovenského zákona o DPH, do ustanovení § 4a a § 4b.
So zdaniteľnými osobami, ktoré sú navzájom prepojené finančnými, ekonomickými a organizačnými väzbami, sa zaobchádza ako s jednou zdaniteľnou osobou.
Pritom si každý člen takejto skupiny zachováva svoju právnu formu. Výlučne na účely DPH sa vytvorenie skupiny uprednostňuje pred právnymi formami, napr. podľa občianskeho alebo obchodného práva. Členovia skupiny sú aj po zaregistrovaní skupiny naďalej samostatnými právnymi subjektmi a v obchodných vzťahoch vystupujú vo svojom mene. Len na účely uplatňovania DPH sa skupina považuje za jednu zdaniteľnú osobu - platiteľa dane.
Daňou z pridanej hodnoty sa teda zdaňujú všetky dodania tovarov a služieb uskutočnené skupinou pre iné osoby ako členov skupiny, t.j. pre tretie osoby.
Všetky dodávky tovarov a služieb poskytnuté jednotlivými členmi skupiny tretím osobám sa považujú na účely DPH za poskytnuté skupinou, nie jednotlivými členmi. Taktiež dodávky tovarov a služieb poskytnuté tretími osobami sa považujú za prijaté skupinou, nie jednotlivými členmi skupiny.
Z ustanovenia § 4a ods. 1 zákona o DPH vyplýva, že skupinu na účely DPH môžu vytvoriť len zdaniteľné osoby, ktoré majú sídlo, miesto podnikania alebo prevádzkareň v tuzemsku (usadené v tuzemsku).
Výhoda skupinovej registrácie - administratívne zjednodušenie
Možnosť skupinovej registrácie na účely DPH je predovšetkým opatrením vedúcim k administratívnemu zjednodušeniu. Pod administratívnym zjednodušením je možné rozumieť napr., že za skupinu ako jeden celok sa bude podávať len jedno daňové priznanie, jeden súhrnný výkaz a všetky práva a povinnosti týkajúce sa DPH bude plniť zástupca skupiny ako osoba určená ostatnými členmi skupiny.
Ďalšou výhodou, ako aj jedným z najdôležitejších dôsledkov vytvorenia skupiny na účely DPH je skutočnosť, že dodávky tovarov a služieb uskutočnené vo vnútri skupiny, t.j. medzi jednotlivými členmi skupiny, sa nepovažujú za zdaniteľné obchody, a teda sa nezdaňujú. Tieto dodávky medzi jednotlivými členmi skupiny sa na účely DPH považujú len za "vnútorné dodania" v rámci jednej osoby, z čoho vyplýva, že na tieto dodávky sa ani neuplatňuje DPH (faktúry medzi jednotlivými členmi skupiny sú navzájom vystavované bez uplatnenia DPH), pretože nie sú predmetom dane.
Pretože sa skupina na účely DPH považuje za jednu zdaniteľnú osobu, má rovnaké práva a povinnosti ako akákoľvek iná zdaniteľná osoba a vzťahujú sa na ňu všetky ustanovenia zákona o DPH. Povinnosti sa vzťahujú na skupinu na účely DPH ako takú, nie na jej členov.
O zmene registrácie skupiny z dôvodu pristúpenia ďalšieho člena, vystúpenia člena zo skupiny, prípadne z dôvodu zániku jedného z členov skupiny bez likvidácie daňový úrad vydáva rozhodnutie. Proti tomuto rozhodnutiu nemožno podať odvolanie. Proti rozhodnutiu, ktorým sa nepovoľuje pristúpenie ďalšieho člena do skupiny, je možné podľa zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p. (ďalej len "daňový poriadok") podať odvolanie.
Účinky rozhodnutia o zmene registrácie skupiny nastávajú taxatívne priamo zo zákona (v prípade pristúpenia ďalšieho člena skupiny alebo zániku člena skupiny bez likvidácie s právnym nástupníctvom), prípadne nastávajú dňom uvedeným v rozhodnutí (pri vystúpení člena skupiny). Ak nastanú účinky zmeny registrácie skupiny dňom uvedeným v rozhodnutí, daňový úrad to zohľadní pri vydaní a doručovaní rozhodnutia. V prípade zániku člena bez likvidácie a prechodu jeho majetku na právneho nástupcu dochádza k vydaniu rozhodnutia o zmene registrácie skupiny na podklade žiadosti o zmenu registrácie skupiny, ktorú podáva zástupca skupiny. V prípade, ak zaniká bez likvidácie samotný zástupca skupiny, je povinný túto žiadosť podať jeho právny nástupca, a to aj ak nespĺňa podmienky podľa § 4a zákona o DPH. Žiadosť o zmenu registrácie skupiny musí v tomto prípade obsahovať aj dohodu zostávajúcich členov skupiny na mene nového zástupcu skupiny. Proti rozhodnutiu o zmene registrácie skupiny, ktorým sa povolí, aby sa právny nástupca stal členom skupiny, nemožno podať odvolanie. V opačnom prípade sa postupuje podľa daňového poriadku.
Podstata skupinovej registrácie
Základným cieľom zavedenia skupinovej registrácie na účely DPH bolo umožniť, aby sa so zdaniteľnými osobami, ktoré sú navzájom prepojené finančnými, ekonomickými a organizačnými väzbami, zaobchádzalo ako s jednou zdaniteľnou osobou.
Pritom si každý člen takejto skupiny zachováva svoju právnu formu. Výlučne na účely DPH sa vytvorenie skupiny uprednostňuje pred právnymi formami, napr. podľa občianskeho alebo obchodného práva. Členovia skupiny sú aj po zaregistrovaní skupiny naďalej samostatnými právnymi subjektmi a v obchodných vzťahoch vystupujú vo svojom mene, len na účely uplatňovania DPH sa skupina považuje za jednu zdaniteľnú osobu - platiteľa dane.
Daňou z pridanej hodnoty sa teda zdaňujú všetky dodania tovarov a služieb uskutočnené skupinou pre iné osoby ako členov skupiny, t.j. pre tretie osoby.
Všetky dodávky tovarov a služieb poskytnuté jednotlivými členmi skupiny tretím osobám sa považujú na účely DPH za poskytnuté skupinou, nie jednotlivými členmi. Taktiež dodávky tovarov a služieb poskytnuté tretími osobami sa považujú za prijaté skupinou, nie jednotlivými členmi skupiny.
Z ustanovenia § 4a ods. 1 zákona o DPHvyplýva, že skupinu na účely DPH môžu vytvoriť len zdaniteľné osoby, ktoré majú sídlo, miesto podnikania alebo prevádzkareň v tuzemsku (usadené v tuzemsku).
Podmienka "usadenia" v tuzemsku
Podľa § 4a ods. 5 zákona o DPH, ak má zdaniteľná osoba, ktorá je členom skupiny, sídlo, miesto podnikania alebo prevádzkareň mimo tuzemska, nemôžu byť tieto jej časti mimo tuzemsko súčasťou skupiny registrovanej podľa zákona o DPH platného v SR.
Je teda dôležité určiť, ktorú osobu možno podľa uvedených ustanovení zákona o DPH považovať za "usadenú" v tuzemsku a len túto zahrnúť do skupiny na účely DPH.
Súdny dvor EÚ v rozsudku FCE Bank (C-210/04) uviedol, že stála prevádzkareň, ktorá nie je právnickou osobou odlišnou od spoločnosti, ktorej je súčasťou, ktorá je usadená v inom členskom štáte a ktorej spoločnosť poskytuje služby, by sa nemala považovať za zdaniteľnú osobu z dôvodu pripísaných nákladov v súvislosti s uvedenými službami. Poskytovanie služieb v rámci rovnakej právnickej osoby teda nepatrí do pôsobnosti DPH. Za bežných okolností, t.j. v situácii, keď ani sídlo ani organizačná zložka nie sú členom skupiny, sadodania služieb medzi sídlom a organizačnou zložkou nepovažujú za zdaniteľné obchody.
Uvedený rozsudok sa však nevzťahuje na prípad skupiny na účely DPH. Zdaniteľná osoba, ktorá vstúpi do skupiny na účely DPH, sa stane súčasťou novej zdaniteľnej osoby, ktorou je skupina na účely DPH a následne sa na účely DPH "oddelí" od svojej organizačnej zložky umiestnenej v zahraničí. Znamená to, že ak zdaniteľná osoba (sídlo spoločnosti) vstúpi do skupiny na účely DPH, akékoľvek služby, ktoré následne poskytne svojej organizačnej zložke v zahraničí (nečlenovi skupiny), budú považované za služby poskytnuté medzi dvoma samostatnými nezávislými osobami, t.j. za dodania medzi skupinou a inou nezávislou osobou, a to z dôvodu, že skupina na účely DPH vystupuje ako jeden nezávislý subjekt .
(pokračovanie uverejníme v nasledujúcom čísle)