DPH v praxi / Ročník 2013 / Vydanie 11/2013
Predaj mobilných aplikácií v službe Google Play z hľadiska DPH a registrácie pre DPH
 Publikované:  12. 11. 2013           ■ Autor/i:   Ing. Peter Furmaník       
 URL článku:  https://www.daneauctovnictvo.sk/sk/casopis/dph-v-praxi/predaj-mobilnych-aplikacii-v-sluzbe-google-play-z-hladiska-dph-a-registracie-pre-dph.m-3505.html

Jednou z moderných foriem podnikania súčasnosti je programátorská činnosť vyvíjajúca mobilné aplikácie pre operačné systémy využívané v mobilných telefónoch. Častým distribučným kanálom na ich predaj zákazníkom býva niekoľko známych internetových trhovísk − napr. AppStore či Google Play. Slovenský dodávateľ takýchto produktov prostredníctvom druhej zo spomínaných služieb stojí pred otázkami zdaňovania či možnej povinnej registrácie z hľadiska DPH. Cieľom prípadovej štúdie je preskúmať súvislosti konkrétnej situácie z praxe, možnosti riešenia a zároveň aj pomôcť pochopeniu pravidiel zdaňovania elektronických služieb poskytovaných z územia SR odberateľom v krajinách EÚ i tretích štátov.

Podnikateľský subjekt (SZČO) s bydliskom a miestom podnikania v SR, neplatiteľ DPH, sa venuje programátorskej činnosti. Okrem iného vyvíja mobilné aplikácie pre koncových užívateľov (súkromné osoby). Ako predajný kanál využíva svoju registráciu v internetovej službe Google Play, ktorá je akýmsi sprostredkovateľom medzi vývojármi aplikácií a ich zákazníkmi. Svoj nehmotný produkt „nahrá“ na toto úložisko, doplní technické a marketingové informácie vrátane názvu a o predaj sa postará samotná služba Google Play.
Na Google Play nakupujú aplikácie koncoví užívatelia, ktorí zaplatia konečnú cenu produktu prevádzkovateľovi tejto služby. Autor aplikácie − teda slovenský vývojár − zinkasuje za každý predaný produkt cenu zníženú o províziu vo výške 30 %. Peniaze inkasuje na virtuálny transakčný účet v službe Google Wallet, z ktorého ich 15. dňa po skončení každého kalendárneho mesiaca zašle služba na jeho bankový účet v českej banke, vedený v českých korunách. Služba Google Wallet totiž (v súčasnosti) neakceptuje bankové účty v slovenských bankách, preto si majiteľ účtu nastaví menu transakčného účtu na CZK a ako bankový účet zaregistruje svoj účet v českej banke.
V praxi ide o čoraz častejšiu formu podnikania, prebiehajúcu pomerne jednoducho a rýchlo. Z hľadiska zdanenia a možných povinností sú však relevantné tieto otázky:
-  Je slovenský dodávateľ povinný sa registrovať pre DPH z akéhokoľvek titulu?
-  Je povinný sa registrovať za platiteľa DPH?
-  Aké ďalšie povinnosti (podávanie výkazov, vystavovanie faktúr, vedenie záznamov) sa týkajú slovenského dodávateľa po prípadnej registrácii či bez nej a čo by mal v prípade týchto obchodov sledovať?
Registrácia pre DPH
Okrem registrácie za platiteľa DPH v zmysle § 4 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z. n. p. (ďalej len „zákon o DPH“) môže dodávateľovi produktov vzniknúť povinnosť registrácie z iného titulu. Poskytovanie, resp. prijímanie služieb od odberateľov so sídlom v inej členskej krajine je za určitých okolností dôvodom pre povinnú registráciu slovenskej zdaniteľnej osoby v zmysle § 7a zákona o DPH. Predaj nehmotného softvéru je totiž v zmysle pravidiel službou. Ide o tieto situácie:
-  Ak slovenský podnikateľský subjekt poskytne službu, ktorej miesto dodania sa určí v zmysle § 15 ods. 1 zákona o DPH a takto určené miesto dodania sa nachádza v krajine odberateľa služby, je povinný podať žiadosť o registráciu v zmysle § 7a zákona o DPH. Toto pravidlo sa vzťahuje na všetky služby s výnimkou tých, ktorých miesto dodania sa určí podľa osobitných pravidiel uvedených v § 16 zákona o DPH a ide o situáciu, kedy odberateľom je zdaniteľná osoba (podnikateľský subjekt prijímajúci službu s cieľom využiť ju na svoju podnikateľskú činnosť).
-  Ak slovenský podnikateľský subjekt prijme službu, pri ktorej je povinný platiť DPH v zmysle § 69 ods. 3 zákona o DPH, sídlo dodávateľa sa nachádza v inej členskej krajine EÚ a miesto dodania určené podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH sa nachádza v SR, je rovnako povinný sa registrovať v zmysle § 7a zákona o DPH. Registrovať sa nie je povinný v prípade služieb, ktorých miesto dodania sa určí podľa § 16 zákona o DPH či služieb dodaných partnerom usadeným v treťom štáte.
V oboch prípadoch je slovenský podnikateľ povinný sa registrovať ešte pred samotným dodaním, resp. prijatím služby − teda pred začiatkom jej poskytovania/prijímania, nie pred okamihom inkasa/úhrady za túto službu. Po doručení žiadosti o registráciu zaregistruje daňový úrad žiadateľa do 7 dní (vrátane pridelenia identifikačného čísla pre DPH, pod ktorým bude podávať daňové priznania k DPH, súhrnný výkaz a ktoré bude uvádzať na faktúrach).
Posúdenie možnej registrácie na základe zmluvných podmienok
Podnikateľský subjekt z našej štúdie podpísal pri registrácii do služby Google Play 2 dokumenty:
-  Distribučnú zmluvu vývojára so spoločnosťou Google Inc. so sídlom v USA. Zmluva upravuje podmienky predaja v službe Google Play (starší názov Google Market), výšku provízie 30 % z ceny každého plateného a predaného produktu a spôsob platobného styku, ktorý sa má uskutočniť prostredníctvom služby Google Wallet.
-  Zmluvu so spoločnosťou Google Payment Limited so sídlom vo Veľkej Británii, ktorá prevádzkuje platobný systém Google Wallet (starší a používanejší názov Google Checkout).
Vzhľadom na znenie oboch zmlúv ide v prípade registrácie slovenského vývojára o dva základné obchodné vzťahy:
-  Spoločnosť Google Inc. poskytuje akýsi priestor na predaj produktov zákazníkom. Prevádzkuje teda akési „trhovisko“ (pod značkou Google Play), pričom však slovenský dodávateľ predáva produkty priamo kupujúcim − teda konečným užívateľom. V zmysle ustanovení danej zmluvy sa Google Inc. zrieka práv, podielu či nárokov ohľadne produktov dodávateľa. Podľa toho je teda možné usúdiť, že nejde o službu sprostredkovania a akékoľvek povinnosti slovenského dodávateľa týkajúce sa DPH je potrebné posúdiť s ohľadom na postavenie či sídlo konečných zákazníkov (t. j. platiacich užívateľov aplikácií).
-  Spoločnosť Google Payment Limited je v zmysle vlastnej definície zmluvy „vydavateľom elektronických peňazí“. Pre obchodovanie v samostatnej službe Google Play medzi autormi aplikácií a ich konečnými odberateľmi poskytuje len moderný platobný nástroj. Podobne ako iný známy platobný systém „PayPal“ teda poskytuje len finančné služby, ktoré sú od DPH oslobodené − ide o „činnosti týkajúce sa platieb, prevodov platieb“ uvedené v § 39 ods. 1 písm. d) zákona o DPH. Vzťahom slovenského podnikateľského subjektu s týmto systémom mu teda nevzniká žiadna povinnosť registrácie, napr. spomenutej registrácie podľa § 7a pred prijatím služby s miestom dodania v SR.
Z možnej povinnosti registrácie teda druhý z oboch popísaných vzťahov − teda zmluva so službou platobného styku Google Wallet od Google Payment Limited − vypadáva. Ďalej sa budeme venovať len vzťahu slovenského dodávateľa služby s trhoviskom Google Play.
V prípade, ak Google Inc. skutočne nevykonáva službu sprostredkovania, skutočnými a priamymi odberateľmi slovenského dodávateľa sú koncoví zákazníci. Túto skutočnosť potvrdzuje aj klauzula z dokladu o nákupe, ktorú Google Wallet zasiela konečným zákazníkom po zaplatení − „vykonali ste nákup od vývojára v službe Google Play“.
Miesto dodania a možnú povinnosť registrácie je teda potrebné preskúmať vzhľadom na niekoľko faktorov týkajúcich sa odberateľa a samotnej služby:
-  typ služby,
-  postavenie odberateľa − či ide o zdaniteľnú osobu alebo nezdaniteľnú osobu,
-  sídlo odberateľa − či sa nachádza v SR, inom členskom štáte EÚ alebo treťom štáte.
Typ služby
Predaj mobilných aplikácií, ktorý je v podstate dodaním nehmotných produktov − počítačových programov, spĺňa definíciu „služieb dodávaných elektronickými prostriedkami“ uvedenú v § 16 ods. 18 písm. b) zákona o DPH konkrétne ako „dodanie programového vybavenia (softvéru) a jeho aktualizácia“. Pre tento typ služby stanovuje zákon osobitné pravidlo pre prípad dodania týchto služieb nezdaniteľným osobám sídliacim mimo EÚ. V prípade dodania zdaniteľnej osobe či dodania nezdaniteľným osobám so sídlom v EÚ sa uplatní základné pravidlo.
Postavenie odberateľa
Pravidlá pre určenie miesta dodania závisia od toho, či je odberateľ zdaniteľnou osobou alebo nezdaniteľnou osobou, resp. zdaniteľnou osobou nekonajúcou v postavení zdaniteľnej osoby. V prvom zo spomenutých prípadov − ide teda o podnikateľský subjekt, ktorý si danú službu objednal na účely vykonávania svojej podnikateľskej činnosti − sa miesto dodania určí v zmysle § 15 ods. 1 zákona o DPH. Rovnako sa druhé zo základných pravidiel uplatní pri dodávke nezdaniteľnej osobe so sídlom, resp. bydliskom v SR či inej členskej krajine EÚ. V prípade odberateľa ako nezdaniteľnej osoby sa uplatní už spomínané osobitné pravidlo.
Sídlo odberateľa
V prípade odberateľov so sídlom v SR, resp. EÚ závisí miesto dodania služby od ich postavenia − vo väčšine prípadov zdaní dodávku nezdaniteľnej osobe dodávateľ, no odberateľ − zdaniteľná osoba ju zdaní vo vlastnej krajine podľa miestnych pravidiel. Osobitné pravidlo pre skúmaný typ služby však v prípade odberateľov nezdaniteľných osôb z krajín mimo EÚ stanovuje ako miesto dodania krajinu sídla, resp. bydliska odberateľa.
Postavenie a sídlo odberateľa je slovenský dodávateľ − v prípade, ak sa miesto dodania služby nachádza v inom členskom štáte EÚ či treťom štáte, teda dodávka sa nezdaňuje v SR − povinný overiť a dokázať:
- Postavenie odberateľa ako zdaniteľnej osoby so sídlom v EÚ overuje prostredníctvom IČ DPH oznámeného daným odberateľom, ktoré overí s použitím voľby „Overovanie IČ DPH v EÚ“ na webovej stránke www.drsr.sk, resp. prostredníctvom priamej webovej adresy http://ec.europa.eu/taxation_customs/vies/. Ak však odberateľ ešte nemá pridelené IČ DPH, no oň požiadal a dodávateľa o tejto skutočnosti informoval, dodávateľ získa iný dôkaz o skutočnosti, že odberateľ je zdaniteľnou osobou či nezdaniteľnou právnickou osobou s povinnosťou registrovať sa pre DPH: overenie platnosti IČ DPH môže vykonať aj priamo u správcu dane na základe žiadosti.
- Postavenie odberateľa ako zdaniteľnej osoby so sídlom v treťom štáte overuje postupnosťou týchto krokov: “Potvrdením o postavení daňového subjektu“ (príloha č. 3 slovenského zákona o DPH) poskytnutým daňovými orgánmi odberateľa; vyžiadaním identifikačného čísla odberateľa, ktoré mu pridelili miestne orgány, príp. iného podobného čísla (identifikačné číslo podnikateľa); získaním akéhokoľvek iného dôkazu o ekonomickej činnosti odberateľa (výpis z miestneho podnikateľského registra, resp. výpis z webovej stránky odberateľa).
- Ak odberateľ neoznámi svoje IČ DPH a nie je možné získať žiadny iný dôkaz o postavení odberateľa ako zdaniteľnej osoby, resp. jeho sídle v členskej krajine EÚ či treťom štáte, slovenský dodávateľ považuje odberateľa za nezdaniteľnú osobu.
Mobilná aplikácia nášho vývojára je určená na súkromnú spotrebu− jej odberateľmi sú teda z tohto dôvodu výlučne koneční spotrebitelia. V prípade dodávok do SR, resp. EÚ sa uplatní pravidlo uvedené v § 15 ods. 2 zákona o DPH − službu teda zdaní slovenský dodávateľ. Pre služby dodávané elektronickými prostriedkami inej ako zdaniteľnej osobe so sídlom mimo EÚ sa však uplatní už spomínané osobitné pravidlo (§ 16 ods. 16 zákona o DPH). Miesto dodania takejto služby sa nachádza v krajine bydliska odberateľa − súkromnej osoby. Služba sa teda zdaní v krajine odberateľa na základe miestnych pravidiel, ktoré môžu určiť napr. povinnosť registrácie slovenského dodávateľa pre DPH, prípadne ďalší postup. 
Je však dodávateľ povinný identifikovať postavenie a sídlo každého svojho odberateľa a na základe týchto informácií skúmať národné pravidlá danej krajiny? V priebehu každého kalendárneho mesiaca uskutoční stovky predajov za konečnú jednotkovú cenu vo výške 1 €, pričom vo svojom elektronickom konte v oboch spomínaných službách údaje o odberateľoch (názov, resp. meno a priezvisko, postavenie, identifikačné číslo, adresu) nevidí (daná služba ich od odberateľov nepožaduje ani nezobrazuje). Z tohto hľadiska nie je možné postupovať minimálne podľa pravidla uvedeného v § 16 ods. 16 zákona o DPH, t. j., že miestom dodania služby dodávanej elektronickými prostriedkami nezdaniteľným osobám so sídlom, resp. bydliskom mimo EÚ je krajina odberateľa.
Ak však odberateľ neoznámi svoje identifikačné číslo pre DPH, dodávateľ ho na tento účel môže považovať za nezdaniteľnú osobu a miesto dodania sa určí v zmysle § 15 ods. 2 zákona o DPH. Miesto dodania služby sa teda nachádza v sídle dodávateľa a dodávka sa zdaní podľa slovenských pravidiel. Dôsledkom pre slovenského dodávateľa, ktorý nie je platiteľom DPH, nie je zdanenie, ale započítanie každej takejto dodávky do obratu pre povinnú registráciu za platiteľa DPH. 
Transakčný poplatok platený slovenským dodávateľom ako prijatá služba
Za každý predaný produkt konečnému odberateľovi si Google Inc. ako prevádzkovateľ trhoviska stiahne tzv. transakčný poplatok vo výške 30 % z predajnej ceny. Slovenskému dodávateľovi zašle na jeho transakčný účet (v službe Google Wallet) len „čistú“ predajnú cenu zníženú o tento poplatok. V zmysle zmluvy so spoločnosťou Google Inc. bude tento poplatok prevedený spracovateľovi platieb, čo je platobný systém Google Wallet. Na základe tejto formulácie možno usúdiť, že daný poplatok je poplatkom za používanie platobnej služby Google Wallet, oslobodenej od DPH. Jej uhradením nevzniká teda daňová povinnosť z prijatia služby uvedená v § 69 ods. 3 zákona o DPH pre každú zdaniteľnú osobu so sídlom v SR pri prijatí služby s miestom dodania určeným podľa § 15 ods. 1 v SR od odberateľa z krajiny EÚ či tretieho štátu. Je však diskutabilné, či v tomto prípade nejde predsa len o službu sprostredkovania predaja, pri ktorej by oslobodenie nebolo možné uplatniť. Ustanovenie v citovanej zmluve však ako pravdepodobnejší výklad podporuje poplatok, ktorý je cenou za službu platobného styku oslobodenú od DPH.
Povinnosť vyhotoviť faktúru a vedenie záznamov
Slovenský dodávateľ služby − neplatiteľ DPH je povinný vystaviť faktúru s náležitosťami a pravidlami zákona o DPH v prípadoch (§ 72 ods. 2 cit. zákona):
-  dodania služby s miestom dodania podľa § 15 ods. 1 v inom členskom štáte,
-  dodania služby s miestom dodania podľa § 15 ods. 1 v treťom štáte,
-  prijatia preddavku pred dodaním takto definovanej služby.
Vzhľadom na skutočnosť, že miestom dodania služby analyzovaného dodávateľa je SR, slovenský dodávateľ nie je povinný vyhotoviť faktúru v žiadnom z uvedených prípadov. Rovnako nie je zo žiadneho titulu potrebné viesť záznamy, aké pre platiteľa DPH či zdaniteľnú osobu registrovanú pre DPH v zmysle § 7 či § 7a vyplývajú z § 70 zákona o DPH.
Povinnosť slovenskej zdaniteľnej osoby ohľadne DPH pri predaji nehmotných produktov v službe Google Play − záver
Konkrétne riešenie rozoberanej situácie závisí od podmienok dohody subjektov, resp. od presného znenia zmlúv. Slovenský dodávateľ − zdaniteľná osoba neregistrovaná pre DPH spolupracuje pri predaji svojich produktov prostredníctvom služby Google Play s dvoma spoločnosťami. Google Payment Limited je platobný systém, ktorý poskytuje finančné služby oslobodené od DPH − slovenskému používateľovi teda žiadna povinnosť registrácie pre DPH nevzniká. Google Inc. z USA, prevádzkujúca samotné trhovisko, nie je v zmysle zmluvy sprostredkovateľom služby, odberateľmi sú teda koneční spotrebitelia. Títo však môžu byť usadení v rôznych krajinách, a to v rámci EÚ, ale aj mimo EÚ a navyše nie je možné zistiť ich presné identifikačné údaje či postavenie. Dodávateľ ich teda môže považovať za nezdaniteľné osoby a miestom dodania služby je SR. Povinnosťou dodávateľa je zahrnúť príjmy z týchto dodávok služieb do obratu pre povinnú registráciu za platiteľa DPH.
Sledovanie obratu pre povinnú registráciu za platiteľa DPH
Každá zdaniteľná osoba, ktorá zatiaľ nemá postavenie platiteľa DPH, je povinná sledovať svoj obrat pre povinnú registráciu za platiteľa DPH (§ 4 zákona o DPH). Do tohto obratu sa, okrem iného, počítajú dodávky s miestom dodania v SR a, naopak, nepočítajú dodávky s miestom dodania mimo SR či dodávky oslobodené od DPH. Slovenský dodávateľ počíta do tejto sumy ako svoje dodávky služieb všetky predaje svojich produktov cez službu Google Play. Rovnako sem počíta ostatné dodávky svojich programátorských služieb odberateľom so sídlom v SR. Ak tento obrat za 12 po sebe nasledujúcich kalendárnych mesiacov prekročí sumu 49 790 €, do 20. dňa kalendárneho mesiaca nasledujúceho po mesiaci, v ktorom bol tento obrat napočítaný/dosiahnutý, je povinný podať žiadosť o registráciu pre DPH.
SZČO preukazujúci daňové výdavky vo forme paušálnych výdavkov (t. j. nie je účtovnou jednotkou) počíta do obratu reálne zinkasované príjmy. Ako „príjem“ však v prípade skúmaného slovenského dodávateľa nie je relevantný príjem zinkasovaný na transakčný účet, teda príjem znížený o províziu vyplatenú Google Inc. Do obratu pre registráciu za platiteľa DPH sa zahŕňa celková suma zúčtovaného príjmu aj napriek tomu, že podnikateľ reálne zinkasoval len jeho časť zníženú o automaticky zrazenú províziu. Postup uplatnenia paušálnych výdavkov je oprávnený využiť len do zdaňovacieho obdobia nasledujúceho po jeho registrácii ako platiteľa DPH, nie však jeho registrácie podľa ڍa zákona o DPH.
♦ Príklad č. 1:
Slovenský dodávateľ predal v mesiaci október 2013 produkty v počte 200 ks v predajnej cene 35 CZK − takéto výsledky mu oznamuje rozpis v jeho konte. Z celkovej sumy za predaj 7 000 CZK si Google Inc. zrazil 30 %, t. j. 2 100 CZK, čo uviedol na transakčnom účte v službe Google Wallet vrátane čistej sumy 4 900 CZK. Týchto 4 900 CZK zaslalo 15. novembra 2013 na bankový účet dodávateľa.
Do obratu pre povinnú registráciu za platiteľa DPH zahrnie slovenský dodávateľ sumu 7 000 CZK. Túto sumu je však potrebné prepočítať na menu EUR. Ako SZČO, ktorá nie je účtovnou jednotkou, použije niektorý z kurzov:
-  priemerný kurz za kalendárny mesiac, v ktorom bol príjem poskytnutý,
-  kurz platný v deň, v ktorom bol príjem pripísaný bankou.
Do sledovaného obratu sa zahrnie príjem prepočítaný jedným z uvedených kurzov z CZK na EUR.
Zdaňovanie predaja aplikácií platiteľom DPH
V prípade predaja aplikácií prostredníctvom Google Play (za podmienok popísaných v článku) dodávateľom, ktorý je platiteľom DPH, sa za dodanie služby považuje predaj aplikácií zobrazený na transakčnom účte v službe Google Wallet za relevantný mesiac bez ohľadu na to, že výplata prostriedkov znížených o províziu prebehne v nasledujúcom kalendárnom mesiaci. Základom dane je totiž v zmysle pravidla uvedeného v § 22 zákona o DPH všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú dodávateľ má prijať od príjemcu plnenia za dodanie služby, zníženú o daň.
♦ Príklad č. 2:
Za mesiac október 2013 predal slovenský dodávateľ 1 200 ks produktov za jednotkovú cenu 35 CZK. Jeho transakčný účet v Google Wallet ukazuje celkový predajnú cenu 42 000 CZK. Služba uvádza províziu v sume 12 600 CZK a čistú predajnú cenu 29 400 CZK. Sumu 29 400 CZK zašle Google Wallet po skončení mesiaca na český bankový účet dodávateľa, banka mu ich pripíše 15. novembra 2013.
Do daňového priznania za október 2013 uvedie slovenský dodávateľ sumu 42 000 CZK. Táto celková suma obsahuje základ dane aj samotnú DPH. Vypočítaný základ DPH 35 000 CZK prepočíta na slovenskú menu EUR kurzom zo dňa predchádzajúceho dňu vzniku daňovej povinnosti − služby za október 2013 boli dodané 31. 10. 2013 ako posledným dňom daného mesiaca, základ dane teda prepočíta kurzom zo dňa 30. 10. 2013. Základ uvedie do r. 3 daňového priznania k DPH a vypočítanú DPH v sadzbe 20 % do r. 4 daňového priznania k DPH.
Keďže ide o dodanie služby nezdaniteľnej osobe, faktúry s náležitosťami podľa § 74 zákona o DPH dodávateľ nevystavuje.
Vzhľadom na fakt, že ide o dodanie služby s miestom dodania v SR, slovenský dodávateľ súhrnný výkaz nepodáva. Dodávku uvedie v záznamoch podľa § 70 ods. 1 zákona o DPH.