Právna úprava vzniku daňovej povinnosti na základe prijatej platby, zavedená od 1. januára 2016 novelou zákona o DPH

Novela prináša viacero zmien a doplnení zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“), z ktorých najdôležitejšie sú tieto:

1. Doplnenie novej osobitnej úp­ravy vzniku daňovej povinnosti na základe prijatej platby (§ 68d zákona o DPH).
2. Rozšírenie prenosu daňovej povinnosti na príjemcu plnenia – zdaniteľnú osobu, pokiaľ je dodávateľom zahraničná osoba (§ 69 ods. 2 zákona o DPH).
3. Rozšírenie „domáceho prenosu daňovej povinnosti“ na stavebné práce, dodanie stavby alebo časti stavby na základe zmluvy o dielo, dodanie tovaru s montážou alebo inštaláciou, ak je montáž alebo inštalácia zaradená v sekcii stavebných prác [§ 69 ods. 12 písm. j) zákona o DPH].
4. Zavedenie zníženej sadzby na niektoré druhy potravín – príloha č. 7 k zákonu o DPH.

Tento príspevok je zameraný na významnú novinku v zákone o DPH, ktorou je zavedenie vzniku daňovej povinnosti na základe prijatej platby. Podnikatelia sa môžu v praxi stretnúť aj s pomenovaním „cash accounting scheme“, čo v podstate znamená režim hotovostného účtovníctva (jednoduchého účtovania). V Slovenskej republike však osobitnú úpravu môžu používať platitelia dane, ktorí účtujú v jednoduchom účtovníctve, ako aj platitelia dane účtujúci v podvojnom účtovníctve.

Komplexnú úpravu vzniku daňovej povinnosti na základe prijatej platby obsahuje nový paragraf 68d zákona o DPH, ktorý predovšetkým:

• vymedzuje okruh platiteľov dane, ktorí môžu uplatňovať osobitný režim,
• ustanovuje osobitne vznik daňovej povinnosti,
• ustanovuje osobitne časové uplatňovanie odpočtov dane z prijatých plnení,
• upravuje postup pri oprave základu dane a pri oprave odpočítanej dane,
• uvádza dôvody povinného skončenia osobitného režimu,
• stanovuje podmienky dobrovoľného skončenia osobitného režimu,
• upravuje administratívne povinnosti,
• zavádza sankcie za porušenie ustanovení osobitného režimu.

Je potrebné pripomenúť, že ustanovenia § 68d sú osobitné (špeciálne) ustanovenia, ktoré majú prednosť pred všeobecnými ustanoveniami zákona.

Osobitná úprava vzniku daňovej povinnosti na základe prijatej platby je voliteľná. Jej cieľom je umožniť malým podnikateľom (platiteľom dane) odviesť DPH do štátneho rozpočtu z dodania tovaru alebo služby až vtedy, keď dostanú od svojho zákazníka platbu za plnenie.

Osobitná úprava je vnímaná zo strany malých podnikateľov pozitívne a, naopak, zo strany veľkých podnikateľských subjektov, ktorí môžu byť potenciálne dotknutí touto úpravou, je vnímaná skôr negatívne. To je však charakteristické pre takmer každú zmenu daňového zákona, pretože niekomu zmena prináša výhody, zatiaľ čo inému prináša sťaženie podnikania.

Platitelia dane, ktorí sa budú rozhodovať o tom, či uplatňovať osobitnú úpravu vzniku daňovej povinnosti na základe prijatej platby („ďalej len „osobitná úprava“), by však mali dopredu vedieť, že súčasťou tejto osobitnej úpravy je okrem pozitívneho oddialenia vzniku daňovej povinnosti aj určitý negatívny prvok, ktorým je oddialenie vzniku práva na odpočítanie dane z ich prijatých plnení. Právo na odpočet dane im v rámci osobitnej úpravy vzniká až vtedy, keď zaplatia platbu za plnenie svojmu dodávateľovi.

Právny základ osobitnej úpravy v práve EÚ

Článok 66 písm. b) smernice 2006/112/ES o spoločnom systéme DPH umožňuje členským štátom stanoviť, že pri niektorých kategóriách zdaniteľných osôb daňová povinnosť vzniká najneskôr v deň prijatia platby.

Súčasne podľa článku 167a smernice môže členský štát v rámci voliteľnej úpravy ustanoviť, že právo zdaniteľnej osoby, ktorej daňová povinnosť vzniká výlučne podľa článku 66 písm. b), na odpočet dane sa odkladá, až kým sa DPH z dodaného tovaru alebo poskytnutých služieb nezaplatí dodávateľovi tovaru alebo poskytovateľovi služieb.

Slovenská republika využila možnosti dané uvedenou smernicou a zákonom komplexne upravila fungovanie osobitnej úpravy.

Kto sa môže rozhodnúť pre uplatňovanie osobitnej úpravy

(§ 68d ods. 1 zákona o DPH)

Osobitný režim môžu uplatňovať len tí platitelia dane, ktorí spĺňajú tieto podmienky:

• sú registrovaní podľa § 4 zákona o DPH; ide o platiteľov dane so sídlom, prevádzkarňou, miestom podnikania v Slovenskej republike alebo s bydliskom v SR, ak ide o platiteľa dane – fyzickú osobu, a
• za predchádzajúci kalendárny rok platiteľ dane nedosiahol obrat 100 000 eur a odôvodnene predpokladá, že v prebiehajúcom kalendárnom roku nedosiahne obrat 100 000 eur a
• platiteľ dane nemôže byť v konkurze a ani v likvidácii.

Zákon neumožňuje platiteľom dane, ktorí sú registrovaní podľa § 4a, § 5 a § 6 zákona o DPH, uplatňovať osobitnú úpravu. Dôvodom je, že pokiaľ ide o podnikateľov registrovaných podľa § 4a cit. zákona ako skupina, dá sa predpokladať, že celkový obrat členov skupiny je obvykle vyšší ako 100 000 eur, naviac by išlo o veľmi komplikovanú úpravu, pretože skupinu tvorí viac zdaniteľných osôb. Pokiaľ ide o zahraničné osoby, ktoré sú registrované podľa § 5 zákona o DPH, ich plnenia v tuzemsku podliehajú prenosu daňovej povinnosti (okrem plnení poskytnutých nezdaniteľným osobám).

Definícia obratu uvedená v § 4 ods. 7 zákona o DPH platí aj na účely obratu stanoveného osobitnou úpravou, a to tak na účely obratu týkajúceho sa začatia uplatňovania osobitnej úpravy, ako aj na účely obratu skončenia uplatňovania osobitnej úpravy. Do obratu 100 000 eur, ktorý je bez DPH, sa nezapočítavajú plnenia oslobodené od dane podľa § 28 až § 36 a podľa § 40 až § 42 zákona o DPH a príležitostné transakcie. Príležitostné transakcie sú tie, ktoré nie sú bežnou ekonomickou činnosťou platiteľa dane (príležitostný predaj hmotného a nehmotného majetku okrem zásob). Ak napr. platiteľ dane predá v sledovanom kalendárnom roku motorové vozidlo, ktoré má zaradené v obchodnom majetku, avšak nie ako zásoby, nezapočíta príjem z tohto predaja do obratu na účely osobitnej úpravy.

Pre osobitnú úpravu sa môžu rozhodnúť aj novo registrovaní platitelia dane, ak predpokladajú, že v danom kalendárnom roku nedosiahnu obrat 100 000 eur.

Slová „odôvodnene predpokladá“ je potrebné chápať tak, že platiteľ dane v čase rozhodovania nemá v pláne zvýšiť svoj obrat, čo by však mal vedieť dostatočne preukázať. Len samotný fakt, že platiteľ dane dosiahne obrat 100 000 eur v pomerne krátkom období po začatí uplatňovania osobitnej úpravy, nemusí automaticky znamenať, že nespĺňal predpoklady na začatie uplatňovania osobitnej úpravy.

Začatie uplatňovania osobitnej úpravy a oznamovacia povinnosť

(§ 68d ods. 2 zákona o DPH)

Ak platiteľ dane spĺňa podmienky na uplatňovanie osobitnej úpravy (obrat), môže túto úpravu začať uplatňovať od prvého dňa ktoréhokoľvek zdaňovacieho obdobia v priebehu kalendárneho roka. Pokiaľ má platiteľ dane zdaňovacie obdobie kalendárny štvrťrok, uplatňovanie osobitnej úpravy je možné len od prvého dňa kalendárneho štvrťroka.

Začatie uplatňovania osobitnej úpravy musí platiteľ oznámiť písomne (elektronicky) príslušnému daňovému úradu najneskôr do konca kalendárneho mesiaca, v ktorom začal uplatňovať osobitnú úpravu. Pokiaľ má platiteľ dane zdaňovacie obdobie kalendárny štvrťrok, uplatňovanie osobitnej úpravy musí oznámiť do konca prvého kalendárneho mesiaca. Oznámenie má predpísaný vzor a platiteľ dane ho nájde na portáli Finančnej správy SR.

Oznámenie však nie je podmienkou na uplatňovanie osobitnej úpravy. Za nesplnenie oznamovacej povinnosti daňový úrad uloží platiteľovi dane sankciu podľa zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p.

Oznámenia o začatí uplatňovania osobitnej úpravy sú podkladom pre vytvorenie zoznamu platiteľov dane, ktorí uplatňujú osobitnú úpravu. Zoznam bude zverejnený a priebežne aktualizovaný na portáli Finančnej správy SR. Zoznam má informatívnu povahu a jeho cieľom je upozorniť podnikateľov (odberateľov), že obchodujú s platiteľom dane, ktorý uplatňuje osobitnú úpravu.

Uplatňovanie osobitnej úpravy totiž ovplyvňuje aj obchodných partnerov platiteľa dane uplatňujúceho osobitnú úpravu, ktorí sú v pozícii príjemcov plnení od platiteľov dane uplatňujúcich osobitnú úpravu. Príjemcovia plnení – platitelia dane, ktorí uplatňujú DPH v bežnom režime, majú právo na odpočítanie dane až vtedy, keď zaplatia dodávateľovi za plnenie. Je však potrebné pripomenúť, že pre príjemcu plnenia samotné zverejnenie platiteľa dane v zozname nie je právne významné. Pre príjemcu plnenia je právne významná len samotná informácia na faktúre vyhotovenej platiteľom dane uplatňujúcim osobitnú ú