Poradenské služby a dôkazné bremeno pri uplatnení odpočítania DPH

Preukazovanie práva na odpočet DPH vyplýva jednak z hmotnoprávnych podmienok stanovených zákonom o DPH, ale taktiež je prepojené aj na procesnoprávne podmienky zakotvené v zákone č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p. (ďalej len „daňový poriadok).

Zákon o DPH vychádza z predpokladu, že zdaniteľný obchod reálne prebehol. Povinnosť preukázania reálneho uskutočnenia dodávky tovaru alebo služieb vyplýva z daňového poriadku ako procesného predpisu upravujúceho daňové konanie.

Pri niektorých druhoch služieb, napr. pri poradenských, konzultačných a službách podobného typu, platitelia DPH by mohli mať názor, že pokiaľ sa zmluvné strany dohodnú, nie je potrebné disponovať hmotnými dôkazmi o poskytnutí služby, a že je postačujúca faktúra a písomná zmluva. S takýmto názorom však nemusí súhlasiť správca dane, keď preveruje oprávnenosť odpočítanej DPH.

Právny základ pre posúdenie nároku na odpočítanie dane

• Hmotnoprávne predpoklady

Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH vzniká právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť, t. j. v prípade dodania služby je to vznik daňovej povinnosti podľa § 19 ods. 2, prípadne ods. 3 zákona o DPH.

Ďalšou podmienkou pre odpočítanie dane je preukázanie vecnej väzby prijatého plnenia s podnikaním platiteľa, t. j. naplnenie podmienky podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH.

Platiteľ musí mať aj písomný dôkaz – v zmysle § 51 ods. 1 zákona o DPH faktúru vyhotovenú podľa § 71 zákona o DPH, resp. uvedenie dane v záznamoch vedených na účely DPH podľa § 70 zákona o DPH, na základe ktorých si odpočítanie dane uplatnil, t. j. musí byť splnená podmienka uvedená v § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.

• Procesnoprávne predpoklady

Pre dokazovanie v daňovom konaní platí, že správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo (§ 3 ods. 3 daňového poriadku).

Podľa § 3 ods. 6 daňového poriadku sa pri uplatňovaní osobitných predpisov, teda aj zákona o DPH, berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane.

Na právny úkon alebo inú skutočnosť rozhodujúcu pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane, ktoré nemajú ekonomické opodstatnenie a ktorých výsledkom je účelové obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený alebo ktorých výsledkom je účelové zníženie daňovej povinnosti, sa pri správe daní neprihliada.

Skutočnosť, že dôkazné bremeno je na daňovom subjekte, vyplýva z § 24 ods. 1 daňového poriadku, podľa ktorého daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane, skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.

Úlohou správcu dane pri dokazovaní je podľa § 24 ods. 2 daňového poriadku samotné dokazovanie viesť, t. j. organizovať ho tak, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie. Správca dane podľa § 24 ods. 3 daňového poriadku preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ide predovšetkým o preukázanie doručovania písomností správcu dane.

Zároveň platí, že nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe (napr. informácie, ktoré možno zistiť z verejne dostupných zdrojov) alebo známe správcovi dane z jeho činnosti (napr. z kontrol vykonaných u iných daňových subjektov).

Daňový poriadok neobsahuje taxatívne vymedzenie dôkazov, ale vymedzuje určitý rámec v § 24 ods. 4, podľa ktorého ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi.

Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. Dôkazom môžu byť aj iné skutočnosti, ktoré nie sú uvedené v tomto ustanovení daňového poriadku.

• Fakturácia fiktívneho plnenia

V prípade vyhotovenia faktúry za fiktívne plnenia (prípady, keď nedošlo k realizácii dodania, ale len k vyhotoveniu faktúry) nevzniká daňová povinnosť. Vyhotoviteľ takejto faktúry je však povinný priznať a zaplatiť daň vo faktúre uvedenú. Táto povinnosť vyplýva z § 69 ods. 5 zákona o DPH, podľa ktorého každá osoba, ktorá uvedie vo faktúre alebo v inom doklade o predaji daň, je povinná zaplatiť túto daň.

Pre posúdenie oprávnenosti nároku na odpočítanie dane u príjemcu faktúry správca dane teda najskôr ustáli, či došlo k zdaniteľnému obchodu. V súvislosti s tým v priebehu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania prebieha dokazovanie.

• Osobný charakter zdaniteľných plnení

Pri odpočítaní DPH musí daňový subjekt preukázať toto právo nielen vecnou súvislosťou dodávok tovaru s jeho následným použitím, ale musí preukázať aj to, že tovar skutočne dodal dodávateľ, ktorý je platiteľom DPH a DPH uplatnil.

Preukazovanie následného využitia prijatého plnenia daňovým subjektom (teda deklarovanie naplnenia podmienok ustanovenia § 49 ods. 2 zákona o DPH) na splnenie prvej zákonnej podmienky na uplatnenie práva na odpočítanie DPH uvedenej v § 49 ods. 1 zákona o DPH nepostačuje.

Ustanovenia zákona o DPH poukazujú na tzv. osobný charakter zdaniteľných plnení, pri ktorom identifikácia osoby, ktorá uskutočnila zdaniteľné plnenie v prospech iného platiteľa, musí zodpovedať skutočnému stavu.

Zákonnú ochranu požíva len poctivý obchodný styk, ktorý vyžaduje, aby štatutárny orgán podni­kateľa mal vedomosti nielen o obsahu a rozsahu činnosti, ktorými napĺňa znaky pojmu podnikanie, ale aj o subjektoch, v spolupráci s ktorými tak činí (teda aj o jeho dodávateľoch uvedených na faktúrach).

Nie je povinnosťou správcu dane zisťovať, od ktorého iného dodávateľa platiteľ zdaniteľné plnenie prevzal alebo akým spôsobom ho získal, pokiaľ skutkové zistenia správcu dane spochybňujú tvrdenie platiteľa o deklarovanej dodávke.

Údaje uvedené vo faktúre musia mať povahu faktu, t. j. musia nesporne preukazovať vyžadovanú skutočnosť vo všetkých jej znakoch – v právnej skutočnosti, v objekte a v subjekte, nestačí formálna deklarácia.

Správca dane deklarovaný nárok na odpočítanie DPH neuzná, ak vykonanou analýzou bude zistené, že napriek formálnemu dodržaniu podmienok stanovených zákonom o DPH účel tohto zákona nebol dodržaný a situácia umožňujúca vznik uplatnenia práva na odpočítanie dane bola čisto umelá.

Nárok na odpočet dane na vstupe z prijatých plnení vzniká len v rozsahu, v akom je daň skutočne splatná podľa zákona. Nárok na odpočet dane nemožno uplatniť na základe samotnej skutočnosti, že daň je uvedená na daňovom doklade.

Platiteľ, ktorý si odpočet dane uplatňuje, by mal skúmať, či daňová povinnosť skutočne aj vznikla a či vznikla vo výške uvedenej na faktúre jej vystaviteľom, v opačnom prípade preberá na seba riziko straty odpočtu.

• Dokazovanie

Správca dane podľa § 24 daňového poriadku dokazovanie vedie, zabezpečuje jeho výkon, určuje rozsah dokazovania, spôsob vykonania (získania) jednotlivých dôkazov. Nie je viazaný pri určovaní daňovej povinnosti iba návrhmi daňového subjektu, je na jeho uvážení, či považuje niektorú skutočnosť za preukázanú, alebo navrhne vykonať ďalšie dokazovanie.

Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi.

Ide najmä o podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice z miestnych zisťovaní, rôzne evidencie vedené daňovými subjektmi a ďalšie.