Pochybenia pri odpočítavaní DPH

V praxi je častým dôvodom neuznania oprávnenosti odpočítanej DPH správcom dane skutočnosť, že nie je jednoznačne preukázané uskutočnenie zdaniteľného obchodu v tuzemsku platiteľom – dodávateľom, ktorý je uvedený na faktúre. Pri zahraničných obchodoch s tovarom je v mnohých prípadoch dôvodom nepriznania odpočtu DPH nepreukázanie miesta nadobudnutia tovaru v SR, resp. nepreukázanie, že slovenský platiteľ sa zúčastnil trojstranného obchodu v postavení druhého dodávateľa.

Odpočítanie dane pri nadobudnutí tovaru

Pravidlo pre určenie miesta nadobudnutia tovaru

Pojem „nadobudnutie tovaru“ znamená, že zdaniteľnou osobou dochádza k nákupu tovaru z iného členského štátu. Nadobudnutie tovaru za protihodnotu je predmetom DPH v SR podľa § 2 ods. 1 písm. c) zákona o DPH, keď miesto nadobudnutia sa nachádza v SR.

Podľa § 11 ods. 1 zákona o DPH na účely tohto zákona sa nadobudnutím tovaru v tuzemsku z iného členského štátu rozumie nadobudnutie práva nakladať ako vlastník s hnuteľným hmotným majetkom odoslaným alebo prepraveným nadobúdateľovi dodávateľom, alebo nadobúdateľom, alebo na ich účet do tuzemska z iného členského štátu. Za nadobudnutie tovaru sa považuje aj prevzatie tovaru na základe nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci, ak sa v členskom štáte prenajímateľa považuje odovzdanie predmetu nájmu za dodanie tovaru do iného členského štátu s oslobodením od dane.

Určenie miesta nadobudnutia tovaru vyplýva z ustanovenia § 17 zákona o DPH.

Miesto nadobudnutia tovaru z iného členského štátu je vymedzené z hľadiska nadobú­dateľa, ktorému vzniká povinnosť z tohto nadobudnutia priznať daň. Podľa základného princípu uvedeného v § 17 ods. 1 zákona o DPH je všeobecne miestom nadobudnutia tovaru to miesto, kde sa preprava tovaru k nadobúdateľovi skončí.

Špecifický postup sa uplatní v prípade, ak osoba, ktorá nadobúda tovar, oznámi dodávateľovi identifikačné číslo pre DPH (ďalej len „IČ DPH“) z iného členského štátu, než v ktorom je ukončená preprava tovaru. Aj v tomto prípade musí byť uplatnený základný princíp určenia miesta nadobudnutia tovaru v závislosti od toho, kde bola jeho preprava ukončená, ale zároveň je uplatnený aj princíp miesta určenia podľa IČ DPH nadobúdateľa, uvedený v § 17 ods. 2 zákona o DPH. Podľa tohto princípu je miestom dodania členský štát, ktorý pridelil nadobúdateľovi IČ DPH, pod ktorým dodanie tovaru objednal.

Aby nedošlo k dvojitému zdaneniu, ustanovenie § 17 ods. 3 zákona o DPH umožňuje, aby osoba, ktorá nadobúda tovar, preukázala, že nadobudnutie bolo predmetom DPH v členskom štáte ukončenia prepravy tovaru, na základe čoho môže vykonať opravu priznaného základu dane a príslušnej DPH v členskom štáte, ktorý vydal IČ DPH.

Miesto nadobudnutia tovaru pri trojstrannom obchode, ak sú splnené podmienky trojstranného obchodu podľa § 45 zákona o DPH, je miesto, kde sa skončí preprava tovaru, t. j. členský štát druhého odberateľa.

Legislatíva EÚ

Vyššie uvedený spôsob uplatňovania DPH, ktorý je obsiahnutý v zákone o DPH, bol v plnom rozsahu prevzatý zo základného právneho normatívu, a to smernice Rady 77/388/EHS v znení jej zmien a doplnkov, ktorá tvorí právny základ pre koncepciu harmonizácie legislatívy členských štátov EÚ o dani z pridanej hodnoty a bola nahradená smernicou Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, ktorá nadobudla účinnosť 1. januára 2007 (ďalej len „smernica EÚ“).

Podľa článku 40 smernice EÚ sa za miesto nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva považuje miesto, kde sa končí odoslanie alebo preprava tovaru nadobúdateľovi. Podľa článku 41 smernice EÚ bez toho, aby boli dotknuté ustanovenia článku 40, sa za miesto nadobudnutia tovaru v rámci Spoločenstva v zmysle článku 2 ods. 1 písm. b) bodu (i) považuje miesto na území členského štátu, ktorý pridelil identifikačné číslo pre DPH, pod ktorým nadobúdateľ uskutočnil toto nadobudnutie, ak nadobúdateľ nepreukáže, že nadobudnutie sa zdanilo v súlade s článkom 40.

Ak podľa článku 40 nadobudnutie podlieha DPH v členskom štáte, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru končí, po tom, ako bolo zdanené v členskom štáte, ktorý pridelil IČ DPH, základ dane sa primerane zníži v členskom štáte, ktorý pridelil identifikačné číslo pre DPH, pod ktorým nadobúdateľ toto nadobudnutie uskutočnil.

Podľa článku 42 smernice EÚ prvý odsek článku 41 sa neuplatňuje a nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva sa považuje za zdanené podľa článku 40, ak sú splnené tieto podmienky: nadobúdateľ preukáže, že toto nadobudnutie uskutočnil na území členského štátu určeného v súlade s článkom 40 na účely následného dodania, v súvislosti s ktorým bol príjemca tovaru označený za osobu povinnú platiť daň; nadobúdateľ splnil povinnosti súvisiace s podaním súhrnného výkazu.

V zmysle článku 168 smernice EÚ, pokiaľ ide o tovar a služby, ktoré sú použité na účely zdaniteľných transakcií zdaniteľnej osoby, táto má právo v členskom štáte, v ktorom uskutočňuje tieto transakcie, odpočítať si DPH.

Smernica ako právny akt EÚ má prednosť pred zákonom Slovenskej republiky (čl. 7 Ústavy Slovenskej republiky) a je záväzná pre každý členský štát. Z citovaného je zrejmé, že predmetná problematika uplatňovania dane bola zo smernice EÚ kompletne a nerozdielne prevzatá do zákona o DPH.

Okrem zákona o DPH platí na území SR aj vykonávacie nariadenie Rady (EÚ) č. 282/2011 z 15. marca 2011, ktorým sa ustanovujú vykonávacie opatrenia smernice 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „nariadenie Rady č. 282/2011“). Citované nariadenie nezaviedlo nové pravidlá v systéme DPH, ale je len vykonávacím predpisom k smernici EÚ. Obsahuje osobitné ustanovenia ako odpoveď na určité otázky uplatňovania DPH, ktoré sú formulované tak, aby vo vnútri EÚ priniesli jednotné zaobchádzanie s týmito osobitnými prípadmi. Nie sú teda uplatniteľné na iné prípady a je potrebné ich s ohľadom na ich formuláciu uplatňovať reštriktívne.

Podľa článku 16 nariadenia Rady EÚ č. 282/2011, ktorým sa ustanovujú vykonávacie opatrenia smernice EÚ, podľa ktorého, ak sa uskutočnilo nadobudnutie tovaru v rámci Spoločenstva v zmysle článku 20 smernice EÚ, členský štát, v ktorom sa odoslanie alebo preprava skončí, uplatní svoju právomoc zdaniť bez ohľadu na spôsob uplatnenia DPH na transakcii v členskom štáte, v ktorom sa odoslanie alebo preprava začala.

Prípady nesprávneho postupu pri odpočítaní DPH z praxe

Zdaniteľný obchod nebol predmetom DPH v Slovenskej republike.

Skutkový stav

Slovenský platiteľ registrovaný pre DPH v SR, nakupoval tovar, ktorý bol prevezený z Poľskej republiky do Českej republiky, kde mal uzatvorenú zmluvu o skladovaní tovaru. Podľa tejto zmluvy predmetom bolo skladovanie výrobkov v sklade, vykládka a nakládka tovaru a miestom preberania tovaru bola Česká republika. Slovenský platiteľ následne tovar predal do Poľskej republiky a miestom predaja tovaru bola Česká republika. Tovar nebol dovezený na územie Slovenskej republiky, na území Slovenskej republiky sa tovar nikdy nenachádzal.

Slovenský platiteľ je registrovaný pre DPH len v SR, zisk z predaja zdanil daňou z príjmu právnických osôb, ktorá bola riadne a včas uhradená v prospech účtu štátnej pokladnice SR a riadne preukázal tak kúpu tovaru, jeho prepravu z Poľskej republiky do Českej republiky, ako aj jeho predaj do Poľskej republiky. Má faktúry tak od dodávateľa, ako aj odberateľa z iného členského štátu, doklady o prevzatí, ako aj odovzdaní tovaru, doklady o preprave (CMR) a všetky transakcie (tak nákup, ako aj predaj) boli realizované bezhotovostne cez príslušné bankové účty. Slovenský platiteľ predložil súhrnný výkaz k DPH.

Uvedené transakcie spočívali v štandardnom nákupe a predaji tovaru, cieľom ktorého bolo dosiahnutie zisku z obratu (tzv. kúpa tovaru na účely jeho predaja iným prevádzkovateľom živnosti − veľkoobchod).

Platiteľ postupoval tak, že uplatnil daň z dôvodu nadobudnutia tovaru z iného členského štátu a DPH si aj odpočítal. Tovar bol použitý na podnikanie v zahraničí, pretože bol predaný v ČR. Platiteľ bol toho názoru, že v takomto prípade ustanovenie § 49 ods. 6 zákona o DPH umožňuje odpočítanie dane.

Podľa ustanovenia § 49 ods. 6 zákona o DPH, ak platiteľ, ktorý podniká v zahraničí, vykonáva zdaniteľné obchody v zahraničí a v súvislosti s týmto podnikaním nakúpi v tuzemsku tovar a služby, má možnosť odpočítania dane v rozsahu a za podmienok, ako keby obchody realizoval v tuzemsku.

Uviedol, že aplikácia čl. 41 je teda s odkazom na čl. 42 tejto smernice nesprávna a priama aplikovateľnosť smernice je možná len za súčasného splnenia viacerých podmienok, keďže smernica je záväzná pre každý členský štát, ktorému je určená, pokiaľ ide o výsledok, ktorý sa má dosiahnuť, pričom voľba foriem a prostriedkov sa ponecháva na vnútroštátne orgány s poukazom na čl. 249 pododsek 3 Zmluvy o Európskom spoločenstve. Pre priamu aplikáciu smernice sa vyžaduje, aby boli súčasne, teda kumulatívne splnené tieto podmienky (podmienky sú uvedené len v bodoch, pričom detailný výklad jednotlivých podmienok je podrobne rozoberaný tak v judikatúre Európskeho súdneho dvora, ako aj teórii komunitárneho práva), a to uplynula transpozičná lehota, ustanovenie nebolo transponované vôbec, alebo bolo transponované neskoro, nesprávne alebo neúplne, ustanovenie obsahuje jasné a presné právo alebo povinnosť, ustanovenie je nepodmienené, priama aplikácia ustanovenia sm