Portál časopisov
Dane a účtovníctvo v praxi a DPH v praxi

Online časopis

Komentár k novele zákona o DPH (II.)

Dátum: Rubrika: Aktuálne Zo seriálu: Komentár k novele zákona o DPH

V januárovom čísle časopisu sme priniesli prvú časť komentára k zákonu č. 369/2018 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z. n. p. (ďalej len „zákon č. 369/2018 Z. z.“, resp. „novela zákona o DPH“). Bol venovaný zmenám a doplneniam v oblasti registrácie pre daň, ako aj zmenám pri dodaní stavby a jej časti a pri prenájme. V tomto vydaní časopisu uverejňujeme jeho pokračovanie.

3. Bezodplatné dodanie tovaru a základ dane pri bezodplatnom dodaní tovaru

3.1 Bezodplatné dodanie tovaru (§ 8 ods. 3 zákona o DPH)

Novelou zákona o DPH účinnou od 1. januára 2019 bolo spresnené a doplnené znenie § 8 ods. 3 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z. n. p. (ďalej len „zákon o DPH“), ktoré sa týka bezodplatných dodaní tovaru. Hlavným cieľom novelizácie tohto ustanovenia bolo odstránenie výkladových problémov v súvislosti s použitým slovom „odpočítateľná DPH“ a súčasne náprava nedostatočnej implementácie článku 16 smernice Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „smernica o DPH“) (predtým čl. 5 ods. 6 šiestej smernice č. 77/388/ES).

Na úvod treba pripomenúť, že bezodplatné dodanie tovaru predstavuje právnu fikciu dodania tovaru za protihodnotu. O právnej fikcii hovoríme preto, lebo na to, aby dodanie tovaru bolo predmetom dane [podľa § 2 ods. 1 písm. a) zákona o DPH], musí byť uskutočnené za protihodnotu. Bezodplatné dodania tovaru, ktoré vymedzuje § 8 ods. 3 zákona o DPH, vrátane bezodplatne dodaných tovarov na podnikateľské účely (rozsudok C-48/97 Kuwait Petroleum, bod 22) sa stávajú z hľadiska daňového zaobchádzania rovnocenné s odplatne dodanými tovarmi, t. j. platiteľ dane ich musí zdaniť daňou na výstupe.

Zákon o DPH v § 8 ods. 3 v znení účinnom do konca roka 2018 ustanovoval (podstata právnej úpravy tohto ustanovenia ostáva aj po 1. 1. 2019 zachovaná), že ak platiteľ dodá tovar na svoju osobnú spotrebu, dodá tovar na osobnú spotrebu svojich zamestnancov, dodá tovar bezodplatne alebo dodá tovar na ďalší iný účel ako na podnikanie a ak pri kúpe tohto tovaru alebo jeho súčasti alebo vytvorení tohto tovaru alebo jeho súčasti vlastnou činnosťou bola daň úplne alebo čiastočne odpočítateľná, považuje sa takéto dodanie tovaru za dodanie tovaru za protihodnotu.

V právnej úprave § 8 ods. 3 zákona o DPH účinnej od 1. 1. 2019 si treba všimnúť:

  1. Došlo k nahradeniu slova „odpočítateľná“ slovom „odpočítaná“. Pri doslovnom gramatickom výklade tohto ustanovenia platného do konca roka 2018 bolo možné tvrdiť, že na zdanenie bezodplatného dodania tovaru postačuje to, že zo zákona vyplývalo platiteľovi dane právo na odpočítanie DPH z nadobudnutého tovaru bez ohľadu na to, či si skutočne tento odpočet uplatnil. K tomu je však potrebné dodať, že gramatický tvar „odpočítateľná“ je použitý v článku 16 smernice o DPH, avšak z judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva, že na zdanenie je potrebné, aby bol skutočne uplatnený odpočet dane pri nadobudnutí tovaru, ktorý platiteľ dane neskôr dodá bezodplatne.
  2. Ustanovenie bolo doplnené v tom zmysle, že pri bezodplatnom dodaní tovaru, pri kúpe alebo vytvorení ktorého nebol uplatnený odpočet DPH, podlieha zdaneniu súčasť tovaru, pri kúpe alebo vytvorení ktorej bol uplatnený odpočet DPH. To znamená, že ak k tovaru, pri nadobudnutí ktorého si platiteľ dane neuplatnil odpočítanie DPH, boli neskôr priradené ďalšie časti, ktoré sa stali súčasťou tohto tovaru, platiteľ dane pri bezodplatnom dodaní tovaru podrobí zdaneniu len tieto priradené časti tovaru za predpokladu, že si pri ich obstaraní uplatnil odpočítanie DPH.

Pojem „súčasť tovaru“ nie je v § 8 ods. 3 zákona o DPH definovaný a definíciu tohto pojmu nenájdeme ani v smernici o DPH. Vysvetlenie tohto pojmu však možno nájsť v rozsudku Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-322/99 Hans-Georg Fischer a C-323/99 Klaus Brandenstein. Pripomíname, že judikatúra SD EÚ je záväzná pre všetky členské štáty.

V prvom prípade pán Fischer v postavení zdaniteľnej osoby kúpil motorové vozidlo od nezdaniteľnej osoby, a preto si z tejto kúpy nemohol odpočítať DPH. Auto dal renovovať (práce na karosérii a farbe) a uplatnil si odpočítanie DPH z prác na karosérii auta. Neskôr pán Fischer pozastavil svoju činnosť a motorové vozidlo preradil do svojho súkromného majetku.

V druhom prípade pán Brandenstein, daňový poradca, tiež kúpil auto od nezdaniteľnej osoby a postupne vynaložil náklady predovšetkým na revízie, malé opravy, výmenu pneumatík, namontovanie katalického tlmiča a výmenu predného skla. Z týchto nákladov si uplatnil odpočítanie DPH.

Súdny dvor sa v daných prípadoch zaoberal týmito otázkami:

  • či preradenie zhodnotených automobilov vôbec predstavuje predmet dane, keďže predmetom preradenia boli osobné automobily, pri ktorých nebola odpočítaná DPH,
  • či náklady na zhodnotenie automobilov viedli vo všeobecnosti k nadobudnutiu alebo vytvoreniu „súčasti tovaru“,
  • z akého základu má byť odvedená DPH.

Pokiaľ ide o pojem „súčasť tovaru“ Súdny dvor v odôvodnení rozsudku vysvetľuje, čo sa má na účely čl. 5 ods. 6 šiestej smernice (v súčasnosti platný čl. 16 smernice o DPH) považovať za súčasť tovaru, z nákladov ktorého je platiteľ dane povinný pri bezodplatnom dodaní odviesť DPH za predpokladu, že si pri jeho obstaraní uplatnil odpočet DPH.

V prvom rade treba poukázať na to, že z odôvodnenia predmetného rozsudku vyplýva, že o súčasť tovaru nejde v prípade, ak dodanie tovaru je iba súčasťou plnenia, ktoré je vo výsledku kvalifikované ako poskytnutie služby. Poskytovanie služieb vrátane tých, ktoré si vyžadujú dodanie príslušného a nepodstatného tovaru, nemôžu predstavovať „súčasti tovaru“ (pozri body 62 a 63 rozsudku). Takže ak bol napr. nejaký tovar začlenený do tovaru v rámci opravy tovaru, nepovažuje sa tento začlenený tovar za súčasť tovaru v zmysle § 8 ods. 3 zákona o DPH.

Taktiež o súčasť tovaru, ktorá má byť podrobená zdaneniu, nejde vtedy, ak dodaný tovar jednoducho prispieva k zachovaniu hodnoty tovaru a táto súčasť tovaru je vo všeobecnosti už spotrebovaná v čase preradenia tovaru do súkromného majetku (bod 66 rozsudku).

Naopak, súčasťou tovaru, ktorý má byť v prípade bezodplatného dodania podrobený zdaneniu, je potrebné rozumieť tovar, ktorý je začlenený do pôvodne nadobudnutého (vytvoreného) tovaru a týmto začlenením dôjde k trvalému zvýšeniu hodnoty tohto tovaru. Začlenenie súčasti tovaru do už nadobudnutého (vytvoreného) tovaru však musí mať za následok stratu jeho fyzickej a ekonomickej samostatnosti (body 64 a 70 rozsudku).

Zo samotného výroku ­rozsudku vyplýva, že preradenie zhodnotených automobilov, pri ktorých nebola odpočítaná DPH a na ktorých boli vykonané práce, výsledkom ktorých bolo začlenenie „súčasti tovaru“ do tohto tovaru, predstavuje dodanie tovaru za protihodnotu, avšak základom dane sú len náklady vynaložené na súčasť tovaru, pri ktorých bola odpočítaná DPH, pričom sa musí prihliadať na náklady v momente preradenia tovaru do súkromného majetku (podľa § 22 ods. 5 zákona o DPH to znamená, že ak je súčasť tovaru odpisovaným majetkom, platiteľ dane pri určení základu dane vychádza zo zostatkovej hodnoty).

♦ Príklad č. 15:

V roku 2017 kúpil platiteľ dane X od nezdaniteľnej osoby nebytový priestor za 100 000 eur. Platiteľ dane X nebytový priestor zaradil do svojho obchodného majetku. Časť nebytového priestoru platiteľ dane X prenajímal inej zdaniteľnej osobe a k nájmu účtoval DPH a časť nebytového priestoru prenajímal inej osobe s oslobodením od DPH. Pomer použitia nehnuteľnosti na činnosti zdaňované a oslobodené od DPH bol 80 : 20.

V marci 2019 platiteľ dane X dal namontovať do nebytového priestoru vstavaný nábytok. Náklady na tento tovar dodaný s montážou boli 20 000 eur + DPH 4 000 eur. Platiteľ dane X si mohol uplatniť odpočet DPH len vo výške 3 200 eur (koe­fi­cient 0,8). V októbri 2019 preradil platiteľ dane X nebytový priestor do svojho súkromného majetku.

Má platiteľ dane X odviesť DPH pri preradení nebytového priestoru do svojho súkromného majetku?

Vstavaný nábytok je neoddeliteľne začlenený do nehnuteľnosti a týmto začlenením došlo k trvalému zvýšeniu jej hodnoty. Platiteľ dane X je povinný odviesť DPH z bezodplatného dodania tovaru za zdaňovacie obdobie október 2019. Základom dane sú len náklady na vstavaný nábytok.

Platiteľ dane X je povinný priznať DPH vo výške 3 200 eur. Ak dôjde k preradeniu nebytového priestoru v nasledujúcich rokoch 2020, základom dane je zostatková hodnota, ktorá prináleží len vstavanému nábytku (nie nehnuteľnosti), a platiteľ dane pri výpočte DPH berie do úvahy len pomernú časť odpočítanej dane (§ 22 ods. 5 zákona o DPH).

♦ Príklad č. 16:

Obchodná spoločnosť – platiteľ dane A – nadobudla v auguste 2016 budovu, ktorá bola skolaudovaná v marci 2001. Budovu kúpil platiteľ dane bez DPH. Budova slúžila na administratívne účely.

Platiteľ dane A v roku 2019 objednal výmenu starých plastových okien za nové hliníkové okná. Výmena okien v budove bola dokončená 30. apríla 2019. Náklady na výmenu okien predstavovali 10 000 eur + 2 000 eur DPH. Platiteľ dane A si uplatnil odpočítanie dane vo výške 100 %, pretože budovu plánoval využívať na plnenia s daňou na výstupe. V júni 2019 platiteľ dane A preradí budovu do svojho súkromného majetku.

Pre zobrazenie článku nemáte dostatočné oprávnenia.

Odomknite si prístup k odbornému obsahu na portáli.
Prístup k obsahu portálu majú len registrovaní používatelia portálu. Pokiaľ ste už zaregistrovaný, stačí sa prihlásiť.

Ak ešte nemáte prístup k obsahu portálu, využite 10-dňovú demo licenciu zdarma (stačí sa zaregistrovať).



Bezplatný odpovedný servis pre predplatiteľov

Vaše otázky môžete zadať na www.otazkyodpovede.sk.

Seriály