Komentár k novele zákona o DPH (II.)

2. Reťazové obchody (§ 13a zákona o DPH)

S účinnosťou od 1. januára 2020 sa do zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z. n. p. (ďalej len „zákon o DPH“) doplnilo ustanovenie § 13a, ktorým sa zavádza nové pravidlo týkajúce sa priradenia prepravy v prípadoch tzv. cezhraničných reťazových obchodov.

Právny rámec nového pravidla je stanovený v čl. 36a smernice Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „smernica o DPH“). Implementáciou tohto článku do národnej legislatívy členských štátov by sa mal zabezpečiť rovnaký prístup vo všetkých členských štátoch pri určení, ktoré dodanie tovaru v cezhraničnom reťazovom obchode (pozri nižšie charakteristiku reťazového obchodu) sa v prípade jedného fyzického pohybu tovaru má považovať za dodanie spojené s prepravou.

Pri reťazových obchodoch je otázka, ktorej z dodávok je priradená preprava, kľúčovou otázkou, od ktorej závisí predovšetkým to, či dodávateľ tovaru spĺňa jednu zo základných podmienok pre oslobodenie od DPH (§ 43 – tovar je prepravený dodávateľom alebo odberateľom do iného členského štátu alebo na ich účet treťou osobou).

Prečo je nové ustanovenie § 13a zaradené za § 13, ktoré ustanovuje miesto dodania tovaru

V § 13 sú ustanovené dve základné pravidlá, ktoré určujú miesto dodania tovaru. Miesto dodania (okrem špecifických prípadov) sa určuje podľa toho, či je dodanie tovaru spojené s prepravou alebo odoslaním alebo sa uskutočňuje bez prepravy. Tieto pravidlá majú svoj význam pre cezhraničné dodania tovaru.

Ak je dodanie tovaru s prepravou alebo odoslaním, miesto dodania je v členskom štáte, kde sa preprava tovaru začína uskutočňovať, a ak sa dodanie uskutočňuje bez prepravy alebo odoslania, miesto dodania tovaru je v členskom štáte, kde sa tovar nachádza v čase jeho dodania.

V reťazovom obchode, keď dochádza k viacerým dodaniam toho istého tovaru, ale fyzický pohyb tovaru je len jeden, sa môže preprava tovaru priradiť len k jednému dodaniu tovaru v rámci reťazca (zvyčajne sa označuje ako tzv. pohyblivá dodávka), ostatné dodania tovaru sú dodania bez prepravy (tzv. nepohyblivá dodávka), pre ktoré podľa okolnosti prípadu je miestom dodania členský štát, v ktorom sa preprava začala uskutočňovať (dodanie tovaru, ktoré predchádza dodaniu s prepravou) alebo členský štát, v ktorom sa skončila preprava tovaru (dodanie tovaru, ktoré nasleduje po dodaní s prepravou).

Nové ustanovenie § 13a súvisí s určením miesta dodania, pretože ustanovuje základné pravidlo, ktorému dodaniu v rámci reťazového obchodu sa priradí preprava tovaru, ak medzi dodávateľom a odberateľom je dohoda, že odberateľ zabezpečí prepravu tovaru do iného členského štátu.

Ak na základe nového pravidla bude dodanie tovaru kvalifikované ako dodanie s prepravou alebo odoslaním, miesto tohto dodania tovaru sa automaticky posúdi podľa § 13 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, t. j. bude v členskom štáte, kde sa preprava tovaru začala uskutočňovať.

Čo je reťazový obchod

Reťazový obchod nemá konkrétnu definíciu. Z viacerých rozsudkov Súdneho dvora EÚ však vyplýva opis situácií, ktoré sa označujú ako reťazový obchod. Charakteristické pre tieto obchody je to, že ten istý tovar je predmetom dvoch alebo viacerých po sebe nasledujúcich dodávok, pričom fyzický pohyb je len jeden.

Do reťazového obchodu tak musia byť zapojené aspoň tri rôzne subjekty, pričom však dva z nich môžu byť usadené v tom istom členskom štáte. Problematiku miesta dodania v rámci reťazového obchodu musí podnikateľ riešiť len vtedy, ak je tovar prepravený z jedného členského štátu do iného členského štátu.

Podnikatelia často zabúdajú na to, že z hľadiska správneho uplatnenia DPH je nevyhnutné každú jednotlivú dodávku tovaru v reťazci (každý právny vzťah medzi dodávateľom a odberateľom) posudzovať osobitne a pre každú dodávku osobitne určiť miesto dodania. Len dodanie tovaru spojené s prepravou môže byť považované za intrakomunitárne dodanie s potenciálnym oslobodením od DPH.

V akých prípadoch sa uplatňuje ustanovenie § 13a zákona o DPH

Aplikácia ustanovenia § 13a zákona o DPH prichádza do úvahy len v tých prípadoch, ak sú kumulatívne splnené tieto podmienky:

• dodanie tovaru je v rámci reťazového obchodu (ten istý tovar je predmetom viacerých po sebe nasledujúcich dodaní) a
• preprava alebo odoslanie tovaru začalo v jednom členskom štáte a skončilo v inom členskom štáte a
• preprava tovaru nebola prerušená, t. j. musí ísť o priamu prepravu od prvého dodávateľa ku konečnému zákazníkovi v reťazci a
• prepravu alebo odoslanie tovaru od prvého dodávateľa ku konečnému zákazníkovi zabezpečuje prostredná osoba.

Prvým dodávateľom je potrebné rozumieť dodávateľa, od ktorého sa začína preprava alebo odoslanie tovaru do iného členského štátu uskutočňovať a súčasne, ktorý je v právnom vzťahu (zmluva o dodaní tovaru) s odberateľom (prostrednou osobou), ktorý zabezpečuje prepravu tovaru do iného členského štátu. Prvý dodávateľ sa zúčastňuje iba na jednej transakcii.

Konečným zákazníkom je potrebné rozumieť osobu, ktorá nie je v pozícii dodávateľa v rámci reťazca, ale ktorá je príjemcom tovaru od posledného dodávateľa v reťazci.

Ak prepravu tovaru zabezpečuje prvý dodávateľ alebo konečný zákazník, § 13a zákona o DPH je pre určenie priradenia prepravy v rámci reťazového obchodu bezpredmetné. V týchto prípadoch je nesporné, že ak prepravu zabezpečí prvý dodávateľ, preprava sa priradí k jeho dodaniu tovaru, a ak prepravu zabezpečí konečný zákazník, preprava sa priradí k poslednej dodávke v reťazci.

Prostredná osoba v rámci nových pravidiel priradenia prepravy zohráva rozhodujúcu úlohu. Pre prostrednú osobu je charakteristické, že sa zúčastňuje na dvoch transakciách, v prvom právnom vzťahu je kupujúcim a v druhom právnom vzťahu je predávajúcim.

Na účely uplatnenia § 13a je prostredná osoba priamo definovaná v § 13a ods. 2 zákona ako dodávateľ, ktorý v reťazci dodaní nie je prvým dodávateľom a ktorý odosiela alebo prepravuje tovar alebo na účet ktorého je tovar odoslaný alebo prepravený treťou osobou.

Dve pravidlá pre priradenie prepravy alebo odoslania tovaru do iného členského štátu

Pomocou nových pravidiel by sa mali odstrániť pochybnosti, ktorému z dvoch dodaní tovaru v rámci reťazového obchodu sa priradí preprava, ak ju zabezpečuje prostredná osoba, ktorá v prvom právnom vzťahu je v pozícii kupujúceho a v druhom právnom vzťahu je v pozícii predávajúceho.

Prvý dodávateľ pri dodaní tovaru prednostne postupuje podľa tohto základného pravidla: Dodanie tovaru s prepravou sa priradí k dodaniu pre prostrednú osobu. Avšak toto základné pravidlo nemôže prvý dodávateľ uplatniť v prípade, ak mu prostredná osoba oznámi IČ DPH, ktoré jej vydal členský štát, v ktorom sa začala preprava tovaru uskutočňovať. Dodanie tovaru s prepravou sa priradí k druhému dodaniu tovaru, ktoré uskutočňuje prostredná osoba pre ďalšieho kupujúceho v reťazci.

Podľa recitálových ustanovení smernice Rady (EÚ) 2018/19, ktorou sa mení smernica 2006/112/ES cieľom nového článku 36a bolo predovšetkým vyhnúť sa rôznym prístupom členských štátov pri posúdení priradenia prepravy a zaviesť jednoduché pravidlá, ktoré prispejú k väčšej právnej istote podnikateľov.

Nová právna úprava (Pozn.: Účinnosť nových pravidiel nastala až od 1. 1. 2020.) v zásade čiastočne prelamuje judikatúru Súdneho dvora EÚ, ktorá ako jedno z podstatných kritérií pre priradenie prepravy predurčila zistenie stavu, ktorá osoba v momente začatia prepravy má právo disponovať s tovarom ako vlastník, teda či k prevodu práva disponovať s tovarom ako vlastník došlo v prípade druhej dodávky pred začatím prepravy alebo až momentom skončenia prepravy.

Otázkou priradenia pohybu tovaru k určitému dodaniu pri tzv. reťazových transakciách uskutočnených v rámci Spoločenstva sa Súdny dvor EÚ opakovane zaoberal vo viacerých konaniach, napríklad v konaní C-414/17 AREX CZ, C-628/16 Kreuzmayr, C-386/16 Toridas, C-430/09 Euro T