Komentár k novele zákona o DPH (I.)

Novelou zákona o DPH dochádza k:

• transpozícii smernice Rady (EÚ) 2018/1910 zo 4. decembra 2018, ktorou sa mení smernica 2006/112/ES, pokiaľ ide o harmonizáciu a zjednodušenie určitých pravidiel v systéme dane z pridanej hodnoty pre zdaňovanie obchodu medzi členskými štátmi (tzv. quick fixes),
• doplneniu existujúcich pravidiel oslobodenia od dane pri určitých zdaniteľných obchodoch spojených s medzinárodným obchodom (režim skladov), ktoré boli do zákona o DPH s účinnosťou od 1. januára 2020 zavedené zákonom č. 369/2018 Z. z., k zavedeniu práv a povinností pre subjekty zúčastňujúce sa na dotknutých transakciách, k ustanoveniu osobných aj vecných podmienok vyžadovaných na prevádzkovanie osobitného skladu, ako aj k ustanoveniu postupu správcu dane pri vydávaní povolenia na prevádzkovanie osobitného skladu,
• iným zmenám a doplneniam existujúcich pravidiel zákona o DPH smerujúcich predovšetkým k precizovaniu pravidiel týkajúcich sa správneho výberu DPH, ktoré si vyžiadala prax, respektíve ktoré vyplynuli z judikatúry Súdneho dvora.

V zásade však možno konštatovať, že novela zákona o DPH sa sústreďuje predovšetkým na uľahčenie uplatňovania pravidiel pri cezhraničných tovarových dodaniach v rámci EÚ a z vecného hľadiska sa tieto zmeny dotknú širokého okruhu platiteľov dane.

V prvej časti príspevku sa budeme venovať vybraným pravidlám quick fixes, menovite režimu call-off stock a zmene § 43 zákona o DPH, ktorá ustanovuje podmienky pre oslobodenie od dane pri dodaní tovaru do iného členského štátu.

V súvislosti s ustanovením § 43 zákona o DPH sa budeme zaoberať aj dôkaznými prostriedkami, ktoré sú vyžadované na preukázanie uskutočnenia prepravy tovaru mimo územia Slovenskej republiky, avšak do iného členského štátu EÚ, ako jednej z hmotnoprávnych podmienok oslobodenia od dane podľa citovaného ustanovenia. V práve EÚ totiž došlo k zavedeniu jednotného rámca dôkazov, ktorého existencia zakladá v každom členskom štáte domnienku o uskutočnení takejto prepravy.

1. Quick fixes

1.1 Režim call-off stock

Smernica Rady (EÚ) 1910/2018, ktorou sa mení smernica 2006/112/ES, pokiaľ ide o harmonizáciu a zjednodušenie určitých pravidiel v systéme dane z pridanej hodnoty pre zdaňovanie obchodu medzi členskými štátmi, (ďalej len „smernica 1910/2018“) zavádza s účinnosťou od 1. januára 2020 určité zjednodušujúce pravidlá pre uplatňovanie DPH v oblasti cezhraničného obchodu s tovarom na vnútornom trhu.

Jedno z týchto pravidiel, ktoré je upravené v článku 17a smernice 1910/2018, predstavuje režim call-off stock. Harmonizovaná úprava tohto režimu doteraz nielenže v európskej legislatíve absentovala, ale navyše mnohé členské štáty si zavádzali vlastné ad-hoc pravidlá, ktoré neboli jednotné.

Aj Slovenská republika mala vlastné pravidlá uplatňovania DPH pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu v osobitnom prípade upravené v § 11a zákona o DPH účinnom do 31. decembra 2019. Tieto sa však uplatňovali len na prípady, keď si zahraničná osoba, ktorá nie je v tuzemsku registrovaná pre daň, premiestňovala do tuzemska tovar z iného členského štátu na to, aby bol tento v tuzemsku uskladnený a dodaný jedinému vopred známemu platiteľovi dane, ktorý k tovaru nadobudne právo nakladať ako vlastník až v čase vyňatia tovaru zo skladu a v rozsahu vyňatého tovaru.

V prípade splnenia podmienok ustanovených v § 11a účinnom do 31. decembra 2019 sa zahraničná osoba nemusela v tuzemsku registrovať pre daň z titulu uskutočneného nadobudnutia premiestneného tovaru, nakoľko účinky týchto pravidiel spôsobovali, že sa za nadobúdateľa tovaru považoval práve platiteľ dane, pre ktorého bol tovar do tuzemska prepravený.

Ustanovenie § 11a však pritom vôbec nemuselo byť rešpektované v členskom štáte, z ktorého zahraničná osoba tovar do tuzemska premiestnila. Tento členský štát sa tak mohol domáhať vykázania oslobodenej dodávky do iného členského štátu na základe jeho vnútroštátneho ustanovenia, ktoré upravovalo premiestnenie tovaru do iného členského štátu (analogicky § 8 ods. 4 a 38 ods. 4 zákona o DPH).

Novou úpravou režimu call-off stock, ktorý je v zákone o DPH upravený v § 8a (situácia, keď platiteľ dane premiestňuje tovar z tuzemska do iného členského štátu), sa zavádzajú pravidlá upravujúce novú výnimku z pravidla ustanoveného § 8 ods. 4 prvej vety zákona o DPH.

Podľa posledného citovaného us­tanovenia sa totiž premiestnenie tovaru platiteľa do iného členského štátu, ak je tento tovar odoslaný alebo prepravený ním alebo na jeho účet, považuje na účely DPH za dodanie tovaru za protihod­notu.

Na základe novoustanovenej výnimky sa takéto premiestnenie nepovažuje za dodanie tovaru za protihodnotu, ak je uskutočnené v režime call-off stock v súlade s podmienkami ustanovenými v § 8a zákona o DPH (t. j. naďalej pôjde v dikcii zákona o DPH o premiestnenie tovaru, avšak sa nebude považovať za dodanie tovaru za protihodnotu).

Taktiež sa definuje pojem „režim call-off stock“ a ustanovujú sa pravidlá a postupy pre platiteľov dane v prípadoch, že sa podmienky tohto režimu prestanú plniť. Súčasne v súvislosti s týmto režimom dochádza k úprave záznamovej povinnosti platiteľov dane, ako aj k úprave pravidiel podávania súhrnných výkazov, ktorých správne vedenie (záznamy) a podávanie (súhrnné výkazy) bude v istých prípadoch predstavovať hmotnoprávnu podmienku pre jeho uplatnenie.

Podstatou tohto opatrenia je predovšetkým odbremeniť platiteľov dane neusadených v členskom štáte, do ktorého premiestňujú tovar, od administratívnych povinností v dôsledku tohto premiestnenia tovaru.

Uvedené bude platiť, ak sa platiteľ dane so zdaniteľnou osobou identifikovanou pre daň v členskom štáte, do ktorého sa tovar premiestňuje, dohodne, že táto zdaniteľná osoba odoberie predmetný tovar neskôr (po skončení prepravy), či už naraz, alebo po častiach, pričom premiestnenie sa uskutoční v súlade s podmienkami ustanovenými v § 8a zákona o DPH a súčasne k dodaniu tovaru v prospech zdaniteľnej osoby dôjde v určitej časovej lehote.

V takomto prípade totiž platiteľ dane nebude povinný vykazovať premiestnenie tovaru v DPH výkazoch podávaných v členskom štáte začatia prepravy a ani zdaňovať nadobudnutie premiestneného tovaru v členskom štáte, do ktorého bol tovar odoslaný alebo prepravený.

1.1.1 Premiestnenie tovaru z tuzemska do iného členského štátu v režime call-off stock

Podľa § 8a ods. 1 zákona o DPH je z hľadiska Slovenskej republiky ako členského štátu, z ktorého je tovar premiestňovaný, režim call-off stock definovaný ako situácia, v ktorej sú kumulatívne splnené nasledujúce podmienky:

a) tovar je odoslaný alebo prepravený platiteľom alebo treťou osobou na účet tohto platiteľa z tuzemska do iného členského štátu s tým, že tento tovar tam bude dodaný, a to neskôr a až po ukončení prepravy zdaniteľnej osobe, ktorá je oprávnená nadobudnúť vlastnícke právo k tomuto tovaru podľa dohody medzi zdaniteľnými osobami.

Osoba odosielajúca alebo prepravujúca tovar sama alebo prostredníctvom tretej osoby na jej účet, ktorý má byť dodaný inej zdaniteľnej osobe, musí byť v tuzemsku registrovaná ako platiteľ dane, pričom podmienky upravujúce dodanie tovaru, predovšetkým však skutočnosť, že k prevodu práva tovaru na zdaniteľnú osobu nedochádza v rámci premiestnenia tovaru do iného členského štátu, ale až po tom, ako sa jeho preprava ukončí, musia byť známe a dohodnuté medzi týmito dvomi osobami ešte pred fyzickým začatím prepravy tovaru.

Inými slovami, po skončení prepravy musí mať platiteľ dane, ktorý si tovar z tuzemska premiestňuje do iného členského štátu, zachované právo nakladať s tovarom ako vlastník, čo vyplýva z podstaty dohody zakladajúcej režim call-off stock a je potvrdené aj z ďalšieho kontextu pravidiel tohto režimu ustanovených v § 8a zákona o DPH (napr. možnosť dodať náhradníkovi v rámci režimu call-off stock, možnosť vrátenia tovaru do tuzemska alebo inej osobe mimo tohto režimu).

Pod treťou osobou, ktorá tovar do iného členského štátu prepravuje na účet platiteľa dane, pritom možno rozumieť aj budúceho odberateľa, avšak len za podmienky, že tak koná na základe prepravnej zmluvy uzavretej s týmto platiteľom dane; v opačnom prípade by už v čase vyzdvihnutia tovaru na jeho prepravu do iného členského štátu došlo k priamemu dodaniu tovaru oslobodenému od dane podľa § 43 zákona o DPH.

b) platiteľ, ktorý odosiela alebo prepravuje tovar podľa písmena a), nemá sídlo ani prevádzkareň v členskom štáte, do ktorého je tovar odoslaný alebo prepravený,

Platiteľ, ktorý odosiela alebo prepravuje tovar podľa písm. a), nesmie byť v členskom štáte skončenia prepravy usadený; skutočnosť, že platiteľ má v členskom štáte skončenia prepravy tovaru pridelené identifikačné číslo pre DPH ako neusadená zahraničná osoba však nebude pre uplatnenie tohto režimu prekážkou.

Pokiaľ ide o existenciu prevádzkarne platiteľa dane v členskom štáte, do ktorého sa tovar prepravuje, jej existencia bez ohľadu na skutočnosť, či sa na dodaní premiestneného tovaru podieľa alebo nie, bude znamenať absolútnu prekážku uplatnenia režimu call-off stock. Otázka, či platiteľ má v členskom štáte, do ktorého premiestňuje tovar, prevádzkareň, je otázkou skutkovou, ktorú je potrebné posúdiť z hľadiska všetkých objektívnych okolností.

Poznámka:
Pozri závery Výboru pre DPH DOCUMENT C – taxud.c.1(2019)7898957 – 974, dostupné na
https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/guidelines-vat-committee-meetings_en.pdf

c) zdaniteľná osoba, ktorej má byť tovar dodaný, je identifikovaná pre daň v členskom štáte, do ktorého je tovar odoslaný alebo prepravený, a platiteľ pozná v čase začatia odoslania alebo prepravy jej obchodné meno a identifikačné číslo pre daň pridelené týmto členským štátom,

Budúci kupujúci musí byť zdaniteľnou osobou, ktorá je identifikovaná pre daň v členskom štáte, do ktorého sa premiestňuje tovar, pričom platiteľ dane pozná v čase začatia odoslania alebo prepravy tovaru tak obchodné meno, ako aj identifikačné číslo pre daň tejto zdaniteľnej osoby, ktoré jej bolo pridelené členským štátom skončenia prepravy. Nakoľko pre režim call-off stock je nevyhnutné, aby budúci kupujúci bol zdaniteľnou osobou, nebude ho možné uplatniť na prípady, keď na strane kupujúceho vystupuje nezdaniteľná právnická osoba, hoci je v inom členskom štáte identifikovaná pre daň a jej nadobudnutia tovaru podliehajú DPH.

Ak by však kupujúci bol zdaniteľnou osobou, ktorá v členskom štáte nemá štatút platiteľa, ale jej nadobudnutia z iného členského štátu podliehajú DPH (analógia zdaniteľnej osoby registrovanej pre daň v tuzemsku podľa § 7 zákona o DPH), režim call-off stock by bol uplatniteľný.

Z tejto podmienky navyše vyplýva, že zákon o DPH pre uplatnenie zjednodušenia v podobe režimu call-off stock nevyžaduje, aby osoba, pre ktorú má byť dodaný, bola v členskom štáte, do ktorého bol tovar premiestnený, aj usadená.

d) platiteľ uviedol premiestnenie tovaru v záznamoch podľa § 70 ods. 2 písm. g),

Ďalšou podmienkou na uplatnenie režimu call-off stock je požiadavka, aby platiteľ uviedol premiestnenie tovaru v záznamoch, s čím súvisí nové doplnenie § 70 ods. 2 písm. g) zákona o DPH, podľa ktorého je platiteľ povinný viesť podrobné záznamy podľa jednotlivých zdaňovacích období o premiestnení tovaru alebo nahradení zdaniteľnej osoby podľa § 8a ods. 1 písm. c) v režime call-off stock, a to podľa osobitného predpisu.

Týmto osobitným predpisom je vykonávacie nariadenie Rady (EÚ) 2018/1912, ktorým sa mení vykonávacie nariadenie (EÚ) č. 282/2011, pokiaľ ide o určité oslobodenie od dane pri transakciách v rámci Spoločenstva (ďalej len „VN 2018/1912“). Rozsah záznamov je uvedený v čl. 54a ods. 1 tohto priamo uplatniteľného legislatívneho aktu práva EÚ.

Na základe skutočnosti, že vedenie záznamov v stanovenom rozsahu bolo zaradené priamo do podmienok režimu call-off stock, predstavuje uvedenie premiestnenia tovaru hmotnoprávnu podmienku uplatnenia tohto režimu, v prípade nesplnenia ktorej nie je možné uznať jeho účinky.

Rozsah požadovaných údajov v zá­znamoch obsahuje tieto informácie:

1. členský štát, z ktorého bol tovar odoslaný alebo prepravený, a dátum odoslania alebo prepravy tovaru;
2. identifikačné číslo pre DPH zdaniteľnej osoby, ktorej sa má tovar dodať, pridelené členským štátom, do ktorého sa tovar odosiela alebo prepra