DPH podvod a zneužitie práva – právne aspekty

Naopak, v rozhodovacej praxi NS SR bolo možné v minulosti badať, že DPH podvod a zneužitie práva bývali často zamieňané, prípadne uplatňované súčasne.

Predmetom tohto článku je tak poskytnúť zhrnutie základných koncepčných súvislostí DPH podvodu a zneužitia práva, poukázanie na hlavné odlišnosti, ktoré vo svojom dôsledku vyžadujú zásadne odlišné zameranie dokazovania správcu dane aj odôvodňovania rozhodnutí, a tiež kritická analýza vybraných rozhodnutí NS SR.

Základný právny rámec

Z hľadiska právneho rámca je mimoriadne podstatné, že koncepty podvodu a zneužitia práva v oblasti DPH nemajú svoje výslovné zakotvenie v podobe normatívnych viet v smernici Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH smernica“) a ani v zákone č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z. n. p. (ďalej len „zákon o DPH“).

Nepredstavujú tak „povinnosti“, ktoré by mali daňovníci plniť podľa práva EÚ (t. j. DPH smernice) a ktoré by mali byť transponované do národných právnych poriadkov. Mechanizmus ich pôsobenia je iný a súvisí primárne s tzv. objektívnym charakterom ekonomických činností podliehajúcich DPH.

Tento objektívny charakter znamená, že na posúdenie, či určitá činnosť zakladá ekonomickú činnosť v zmysle DPH smernice, a teda v zásade zakladá jedno zo zdaniteľných plnení (najčastejšie dodanie tovaru alebo služby), vôbec nie sú relevantné účel ani výsledky takejto činnosti. Uvedenú argumentáciu SD EÚ zdôraznil vo svojich rozhodnutiach týkajúcich sa tak podvodu (C-354/03 Optigen), ako aj zneužitia práva (C-255/02 Halifax).

V praxi teda všetky ekonomické činnosti v zásade podliehajú DPH bez ohľadu na to, či ich jediným cieľom bolo napríklad spáchanie podvodu na DPH. [Odlišný režim je, pochopiteľne, pri (de facto) neuskutočnenej dodávke, t. j. keď určité plnenie je len simulované. Tam, naopak, nie je možné ustáliť, že k dodaniu (ekonomickej činnosti) skutočne došlo a DPH dôsledky vtedy vyplývajú z iných skutočností, napr. z uvedenia DPH na faktúre. Pozri bližšie články v DPH v praxi 11/2017 a 9/2018.]

Uvedený všeobecný princíp zdanenia každej ekonomickej činnosti je potom v mnohých situáciách korigovaný najmä v podobe práva na odpočítanie dane na vstupe a tiež v podobe úplného oslobodenia určitých činností spod DPH. Ekonomicky, resp. hotovostne, je potom výsledná daňová povinnosť vždy výsledkom spolupôsobenia (objektívnej) povinnosti zdaniť všetky ekonomické činnosti a rôznych (subjektívnych) práv na odpočet, resp. oslobodenie.

Ani vo vzťahu k podvodu, ani vo vzťahu k zneužitiu práva nebýva nikdy korigovaná objektívna povinnosť. Vždy býva odňaté určité subjektívne právo primárne vyplývajúce z práva EÚ. Tam už SD EÚ ustálil, že ochrany právnych noriem EÚ sa nie je možné domáhať podvodne alebo ich zneužívať. [Tradične sa v DPH oblasti odkazuje na rozhodnutie C-255/02 Halifax, no v oblasti DPH už rovnaký záver (hoci vtedy sa táto poznámka zdala nadbytočná) takmer o rok skôr SD EÚ vyslovil vo veci C-32/03 Fini.] To v kontexte všeobecnej povinnosti vnútroštátnych súdov vykladať vnútroštátne no