Zmeny zákona o dani z príjmov na základe noviel s účinnosťou postupne od roku 2020 (4. časť)

Situácie, keď napriek tomu, že hybridný nesúlad vznikne, nepovažuje sa za nesúlad, na ktorý sa budú vzťahovať pravidlá uvedené v ods. 5, sú vymedzené v ods. 4. Ide o situáciu, keď:

• jednou zo strán hybridného nesúladu je:
  • daňovník nezaložený alebo nezriadený na podnikanie [§ 12 ods. 3 ZDP] alebo obdobný daňovník v inom štáte, u ktorého je tento príjem oslobodený od dane podľa § 13 ZDP, alebo
  • fyzická osoba, u ktorej tento príjem nie je zdaniteľným príjmom.
• prichádza k platbe podkladového príjmu (výnosu) z prevedeného finančného nástroja, ktorú vykonal obchodník s cennými papiermi a uplatnil ju v daňových výdavkoch, ak súčasne má zároveň aj prijatú platbu zahrnutú do zdaniteľných príjmov súvisiacu s prevedeným finančným nástrojom, ale za predpokladu, ak nejde o štruktúrovanú schému.

Odsek 5 obsahuje pravidlá, ktoré majú za cieľ odstrániť dôsledky vzniknutých hybridných nesúladov, t. j. obsahuje pravidlá úpravy základu dane. Ak vzniknutý hybridný nesúlad:

• Vedie k viacnásobnému odpočtu výdavkov (nákladov) bez viacnásobného zahrnutia príjmov (výnosov) [hybridný nesúlad podľa ods. 2 písm. a) bod 7 ZDP], potom sa základ dane:
  • primárne zvýši u zriaďovateľa daného subjektu (t. j. v štáte investora) o sumu výdavku (nákladu, straty) uplatnenej podľa ZDP na území SR, t. j. primárne sa má tento výdavok (náklad, strata) zamietnuť, resp. neuplatniť ako daňový výdavok alebo zníženie základu dane, nakoľko zriaďovateľ ako závislá osoba na území SR len prevezme tento výdavok (náklad) do svojho základu dane, alebo
  • sekundárne zvýši u hybridného subjektu v štáte, v ktorom je tento hybridný subjekt zriadený (tzv. štát zdroja) o sumu výdavku (nákladu, straty) uplatnenej podľa ZDP na území SR, ak hybridnému nesúladu nezabránil daňovník (investor) z iného štátu, ktorý má majetkovú účasť na daňovníkovi na území SR.

Pri tomto type úpravy základu dane v dôsledku hybridného nesúladu podľa ods. 5 písm. a) sa v ods. 6 umožňuje daňovníkovi, ktorý si upravil základ dane, znížiť základ dane o túto sumu v tom zdaňovacom období, v ktorom príde k zahrnutiu súvisiaceho viacnásobne zahrnutého príjmu (výnosu) do základu dane.

♦ Príklad č. 33 – viacnásobný odpočet výdavkov bez zahrnutia viacnásobného príjmu (výnosu) do zdaniteľného príjmu:

Spoločnosť A má pobočku B, na ktorej má majetkovú účasť. Spoločnosť aj pobočka sú v dvoch rozdielnych štátoch. Spoločnosť A ako investor si požičala peniaze v banke a tieto peniaze sú priradené pobočke v inom štáte. Úroky z pôžičky od banky sú považované za daňový výdavok v štáte spoločnosti A, ale aj v štáte pobočky B.

Pobočka B dosahuje zdaniteľný príjem, ktorý však nie je zdaniteľným príjmom v štáte spoločnosti A, pretože štát A vyníma príjmy dosahované prostredníctvom zahraničných pobočiek. Vidíme, že vzniká viacnásobný odpočet úrokového nákladu v štáte spoločnosti A, ale aj v štáte pobočky B. Súčasne však v obidvoch štátoch nedochádza k viacnásobnému zahrnutiu dosiahnutého príjmu do zdaniteľných príjmov. Výsledkom je teda hybridný nesúlad podľa § 17i ods. 2 písm. a) bod 7 ZDP – viacnásobný odpočet výdavkov bez zahrnutia viacnásobného príjmu (výnosu) do zdaniteľného príjmu. Následne je potrebné primárne zamedziť hybridnému nesúladu podľa § 17i ods. 5 písm. a) bod 1 ZDP, t. j. zamietnuť výdavok v štáte spoločnosti A, ktorá má majetkovú účasť na pobočke B v inom štáte. Ak by hybridnému nesúladu nezabránila uplatnením primárneho pravidla spoločnosť v štáte A, uplatní sa sekundárne pravidlo podľa § 17i ods. 5 písm. a) bod 2 ZDP v štáte zdroja vylúčením výdavku.

• Vedie k odpočtu výdavkov (nákladov) bez zahrnutia do príjmov (výnosov) [hybridný nesúlad podľa ods. 2 písm. a) bod 1 až 6], potom sa základ dane:
  • primárne zvýši o sumu výdavku (nákladu, straty, zníženia základu dane alebo zvýšenia daňovej straty), alebo
  • sekundárne zvýši zahrnutím príjmu medzi zdaniteľné príjmy (napr. neuplatnením oslobodenia) u príjemcu, ak hybridnému nesúladu nezabránil štát, v ktorom sa uplatňoval daňový výdavok.

V odseku 7 je osobitne vymedzená situácia, keď sa pri vzniku nesúladu vedúceho k odpočtu výdavku (nákladu) bez zahrnutia do príjmu (výnosu) neuplatní sekundárne pravidlo, t. j. zahrnutie do príjmu. Ide o situáciu, keď štát, v ktorom sa stála prevádzkareň nachádza jej prítomnosť nerozpoznáva, kým podľa štátu ústredia vzniká v tomto inom štáte stála prevádzkareň. V tomto prípade by mal byť príjem (výnos) zahrnutý do základu dane stálej prevádzkarne alebo štátu ústredia. Štát ústredia tak nemusí urobiť, ak tento príjem nie je možné zahrnúť do základu dane na základe zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia uzatvorenej medzi SR a príslušným zúčastneným štátom, ktorý nie členom Európskej únie.

♦ Príklad č 34 – hybridný finančný nástroj:

Spoločnosti A, B sú považované za závislé osoby so sídlom v dvoch rozdielnych štátoch. Spoločnosť A poskytne pôžičku spoločnosti B na základe podriadeného úveru. V štáte B (v štáte dlžníka, výplaty úrokov) je úver považovaný za dlhový nástroj a v štáte A (v štáte veriteľa, prijatia úrokov) je úver považovaný za majetkový nástroj (napr. akcie). Zároveň v zmysle legislatívy považujú úroky v štáte A za oslobodený príjem charakteru dividend.

Podriadený úveru, z ktorého plynú úroky sa na účely § 17i ZDP považuje za hybridný finančný nástroj, lebo pôžička sa v štátoch A, B posudzuje odlišne. Tento odlišný prístup umožňuje spoločnosti B (platiteľ úrokov) znížiť základ dane na základe platby vykonanej podľa tohto finančného nástroja, ale prijaté úroky nie sú v štáte zahrnované do základu dane. Na daňové účely ide teda o hybridný nesúlad podľa § 17i ods. 2 písm. a) bod 1 ZDP – odpočet výdavku (nákladu), t. j. úroku bez zahrnutia do príjmu (výnosu) z dôvodu platby vykonanej na základe finančného nástroja. Následne je potrebné primárne zamedziť hybridnému nesúladu podľa § 17i ods. 5 písm. b) ZDP, t. j. zamietnuť výdavok v štáte B, nakoľko príjem úroku (výnos) nie je zahrnutý do zdaniteľný príjmov v štáte A. Ak by hybridnému nesúladu nezabránila uplatnením primárneho pravidla spoločnosť v štáte A, uplatní sa sekundárne pravidlo podľa § 17i ods. 5 písm. e) ZDP, t. j. oslobodený príjem sa zahrnie do základu dane.

♦ Príklad č. 35 – odklonená platba stálej prevádzkarni:

Spoločnosť A je zriaďovateľom stálej prevádzkarne (SP) v štáte B, pričom obidva štát A, B považujú túto SP za SP. Spoločnosť A prostredníctvom tejto SP poskytne úver svojej závislej osobe – spoločnosti C v štáte C.

Úrokový náklad je považovaný za daňový výdavok spoločnosti C v tomto štáte. Na strane prijímateľa úroku, v spoločnosti A v štáte A, nie je úrokový príjem zdaniteľným príjmom ako príjem SP (nezdanenie je možné buď podľa vnútroštátnej legislatívy štátu A alebo podľa zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia medzi štátom A, B. Na strane SP v štáte B ide o príjem priradený ústrediu, t. j. jej zriaďovateľovi v štáte A alebo môže prísť k nezdaneniu úrokového príjmu v dôsledku špecifickej právnej úpravy v štáte B v smere nezdanenia príjmov SP. Na daňové účely ide teda o hybridný nesúlad podľa § 17i ods. 2 písm. a) bod 3 ZDP – odklonená platba SP, t. j. nesúlad vedúci k odpočtu výdavku (nákladu) a nezahrnutiu príjmu (výnosu) do zdaniteľného príjmu v dôsledku rozdielneho prístupu v priradení príjmu (výnosu) medzi ústredím a stálou prevádzkarňou. Následne je potrebné primárne zamedziť hybridnému nesúladu podľa § 17i ods. 5 písm. b) ZDP, t. j zamietnuť výdavok v štáte spoločnosti C. Ak by hybridnému nesúladu nezabránila uplatnením primárneho pravidla spoločnosť v štáte C, uplatní sa sekundárne pravidlo podľa § 17i ods. 5 písm. e) ZDP, t. j. úrokový príjem sa zahrnie do základu dane v štáte spoločnosti A.

♦ Príklad č 36 – platba považovaná za realizovanú:

Spoločnosť A so sídlom v štáte A poskytuje služby nezávislej spoločnosti B v štáte B prostredníctvom SP umiestnenej v štáte B. Služby sú poskytované na základe nehmotného majetku, ktorý vlastní spoločnosť A so sídlom v štáte A (odplata je následne charakteru licenčných poplatkov).

Štát B, v ktorom je umiestnená SP zriaďovateľa zo štátu A, na základe princípu nezávislého vzťahu vykáže platbu SP voči ústrediu – spoločnosti A ako výdavok za použitie nehmotného majetku. Táto domnelá platba (považovaná za realizovanú) ale nie je v štáte spoločnosti A (zriaďovateľ SP) považovaná za zdaniteľný príjem, pretože podľa legislatívy štátu A je vlastníctvo nehmotného majetku priradené SP v štáte B.

Na druhej strate nie je príjem za služby, ktorý prijala SP v štáte B, považovaný za zdaniteľný príjem v štáte A, nakoľko ide o príjem SP. Na daňové účely ide teda o hybridný nesúlad podľa § 17i ods. 2 písm. a) bod 6 ZDP – platba považovaná za realizovanú, t. j. nesúlad vedúci k odpočtu výdavku (nákladu) a nezahrnutiu príjmu (výnosu) do zdaniteľného príjmu v dôsledku pomyslenej platby realizovanej stálou prevádzkarňou ústrediu (alebo aj opačne) a nezahrnutím tohto príjmu do zdaniteľného príjmu ústredia (stálej prevádzkarne. Následne je potrebné primárne zamedziť hybridnému nesúladu podľa § 17i ods. 5 písm. b) ZDP, t. j zamietnuť výdavok v štáte B, v ktorom je umiestnená SP. Ak by hybridnému nesúladu nezabránila uplatnením primárneho pravidla SP v štáte B, uplatní sa sekundárne pravidlo podľa § 17i ods. 5 písm. e) ZDP, t. j. príjem za službu sa zahrnie do základu dane v štáte A, t. j. v štáte zriaďovateľa SP.

• K vloženému hybridnému nesúladu [hybridný nesúlad podľa ods. 2 písm. b) ZDP], potom sa základ dane zvýši o sumu výdavku (nákladu, straty) v rozsahu, v akom vedie k tomuto hybridnému nesúladu, ak vloženému hybridnému nesúladu nezabránili subjekty, medzi ktorými hybridný nesúlad vznikol, alebo iné závislé osoby.
• Vznikol v dôsledku dvojitej rezidencie, potom sa základ dane zvýši o sumu výdavku (nákladu, straty) v rozsahu, v akom je možné ho viacnásobne odpočítať voči príjmu (výnosu), ktorý nie je viacnásobne zahrnutým príjmom.

Zhrnutie typov hybridných nesúladov a primárnej a sekundárnej úpravy základu dane uvádza tabuľka: