Zmeny v zákone o dani z príjmov po prijatí novely č. 333/2014 Z. z. (2. časť)

Zmeny v zisťovaní základu dane

Zahrnovanie tzv. zmarenej investície do základu dane

Doterajšie znenie ust. § 17 ods. 3 písm. g) ZDP, podľa ktorého sa do ZD nezahŕňal príjem prislúchajúci k nedaňovému výdavku (nákladu), sa od 1. 1. 2015 nahrádza novým znením, ktoré upravuje zahrnovanie tzv. zmarenej investície do ZD z iných dôvodov, ako z dôvodu škody. „Zmarenou investíciou“ sa podľa § 68 ods. 8 opatrenia MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p. (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“) rozumie rozhodnutie o zrušení prác na príprave alebo rozostavaní obstarávaného dlhodobého majetku. Zmarená investícia, ktorej obstarávanie sa účtovalo na účte 041, resp. 042, sa v deň rozhodnutia o zrušení prác zaúčtuje na ťarchu účtu 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť, resp. na účet 549 – Manká a škody, ak ide o škodu. Do 31. 12. 2014 neobsahoval ZDP špeciálne ustanovenie, ktoré by upravovalo zahrnovanie zmarenej investície do ZD a preto sa táto v prípadoch, ak nešlo o škodu, zahrnovala do ZD v súlade s účtovníctvom, prípade sa aplikovalo základné ustanovenie § 2 písm. i) ZDP (definícia daňového výdavku). Od 1. 1. 2015 platí, že zmarená investícia nebude ovplyvňovať ZD jednorazovo na základe zaúčtovania do nákladov, ale postupne v rovnomernej výške počas obdobia 36 mesiacov počnúc mesiacom, v ktorom daňovník o týchto skutočnostiach účtoval alebo ich evidoval v evidencii podľa § 6 ods. 11 ZDP. Dôvod zmarenia investície musí byť zdokumentovaný v písomnej forme s uvedením dôkazov (napr. projektová dokumentácia, zhodnotenie finančnej situácie a pod.). Tieto pravidlá sa prvýkrát začnú uplatňovať, ak k zmareniu investície, t. j. rozhodnutiu o zrušení prác na obstarávanom dlhodobom majetku, príde po 1. 1. 2015.

♦ Príklad č. 6:

Spoločnosť Prvá opravárenská, s. r. o., rozhodla 15. 5. 2015 o ukončení prác na obstarávaní nového informačného systému, pričom nešla o škodu. Hodnota obstaraných prác k tomuto dátumu na účte 041 bola 122 400 €. Aký bude účtovný postup a dopad tohto rozhodnutia na ZD?

Účtovný postup:

Daňový dopad:

Legenda: ZO – zdaňovacie obdobie; ZD – základ dane.

V zdaňovacom období 2015, keď účtovné náklady boli ovplyvnené jednorazovým zaúčtovaním zmarenej investície vo výške 122 400 € je potrebné zvýšiť ZD o 95 200 €, čím sa dosiahne, že zmarená investícia ovplyvní ZD len o rozdiel medzi týmito sumami vo výške 27 200 €. V nasledujúcich zdaňovacích obdobiach prichádza k znižovaniu ZD o príslušnú časť zmarenej investície.

Ak by k zmareniu investície prišlo z dôvodu škody, postup podľa § 17 ods. 3 písm. g) ZDP sa neuplatní a k jej zahrnutiu do ZD, resp. do daňových výdavkov príde podľa § 19 ods. 3 písm. d) alebo g) ZDP, resp. § 21 ods. 2 písm. e) ZDP.

Zahrnovanie inventarizačného prebytku dlhodobého majetku do ZD

K ďalšej zmene v doteraz zaužívanom postupe prichádza pri zahrnovaní inventarizačného prebytku dlhodobého majetku do ZD. Podľa postupu platného do 31. 12. 2014 sa v súlade s § 23 ods. 2 písm. c) ZDP inventarizačný prebytok dlhodobého majetku považoval za neodpisovaný majetok. Následne aplikáciou § 17 ods. 3 písm. g) ZDP platného do 31. 12. 2014 sa aj zaúčtované rozpustenie inventarizačného prebytku do výnosov na základe zaúčtovaných odpisov vylúčilo zo ZD, čím sa dosiahol nielen neutrálny vplyv na výsledok hospodárenia, ale aj na ZD. Od 1. 1. 2015 sa inventarizačný prebytok dlhodobého majetku považuje za odpisovaný majetok a do ZD sa zahrnuje počas doby odpisovania stanovenej v § 26 ZDP, a to vo výške rovnomerného odpisu. Z uvedeného vyplýva, že inventarizačný prebytok dlhodobého majetku sa bude odpisovať vždy rovnomerným spôsobom.

Uvedený postup sa uplatní už aj u daňovníka s hospodárskym rokom, ktorý začal v priebehu kalendárneho roka 2014 a ktorý pri inventarizácii k poslednému dňu účtovného, resp. zdaňovacieho obdobia zistí takýto inventarizačný prebytok.

♦ Príklad č. 7:

Spoločnosť Prvá opravárenská, s. r. o., pri inventarizácii k 31. 12. 2015 zistila, že v jej dielni sa nachádza aj sústruh, ktorý nie je zaznamenaný v jej účtovnej evidencii. Novozistený sústruh ocenila reprodukčnou obstarávacou cenou vo výške 12 240 €. Aký bude účtovný postup a dopad tohto zistenia na ZD, keď sa spoločnosť rozhodne, že účtovné a daňové odpisy nebudú totožné?

Účtovný postup:

Daňový dopad:

Spoločnosť zaradí sústruh do príslušnej odpisovej skupiny 2 s dobou odpisovania 6 rokov. Daňový odpis pripadajúci na 1 mesiac roku 2015 vypočítaný rovnomerne je 170 € [(12 240 / 6) / 12]. Keďže zúčtovaný výnos 1 000 € vstupuje do ZD v rovnakej výške ako vypočítaný daňový odpis, spoločnosť ZD:

• zníži v súlade s výškou daňového odpisu 170 € o 830 € (1 000 – 170) a zároveň
• zvýši o rozdiel medzi vyššími účtovnými odpismi a daňovými odpismi v tej istej výške 830 €.

Daňové výdavky zahrnované do ZD až po ich zaplatení

Špecifická úprava daňových výdavkov, ktoré je možné zahrnúť do ZD až po ich zaplatení, bola do 31. 12. 2014 upravená v dvoch ustanoveniach ZDP, a to v § 17 ods. 19 a v § 19 ods. 4. Išlo o úpravu ZD u veriteľa po prijatí úhrady a recipročne u dlžníka po zaplatení. K výdavkom, ktoré spadali pod tento režim patrili zmluvné pokuty, poplatky z omeškania, paušálna náhrada nákladov spojených s uplatnením pohľadávky, kompenzačné platby, úroky z omeškania s výnimkou úrokov platených bankám a u právnickej osoby platby nájomného (najviac do výšky časovo rozlíšenej sumy prislúchajúcej na zdaňovacie obdobie) a odplát za sprostredkovanie uhrádzané fyzickej osobe.

Od 1. 1. 2015 prišlo ku kompletnej úprave tohto typu daňových výdavkov, keď celá úprava je obsiahnutá v § 17 ods. 19 ZDP, čím prišlo súčasne k vypusteniu § 19 ods. 4 ZDP. Zásadnou zmenou je, že princíp zaplatenia ako podmienka pre zahrnutie nákladu do ZD, sa s jednou výnimkou pre úhrady za marketingové štúdie týka výlučne dlžníka, pričom u veriteľa prichádza k automatickému zahrnovaniu do ZD v súlade so zaúčtovaním.

Súčasťou ZD u dlžníka len po zaplatení sú:

1. Kompenzačné platby vyplácané podľa zákona č. 250/2012 Z. z. o regulácii v sieťových odvetviach.
2. Nájomné za prenájom hmotného a nehmotného majetku uhrádzané právnickou osobou a pri úhradách fyzickou osobou najviac do výšky časovo rozlíšenej sumy prislúchajúcej na zdaňovacie obdobie.
3. Odplaty (provízie) za sprostredkovanie.

Pri províziách za sprostredkovanie prišlo k rozšíreniu zmluvných vzťahov, ktorých sa podmienka zaplatenie týka, a to okrem mandátnych alebo obdobných zmlúv aj zmlúv o obchodnom zastúpení (§ 672a Obchodného zákonníka). Okrem podmienky zaplatenia sa zároveň zavádza limit, keď do ZD možno províziu za sprostredkovanie zahrnúť najviac do výšky 20 % z hodnoty sprostredkovaného obchodu. Sprostredkovaným obchodom sa rozumie nielen zmluvne dohodnutý obchod, ale aj realizovaný (fakturovaný). Limit 20 % z hodnoty sprostredkovaného obchodu sa nevzťahuje na vymedzené finančné inštitúcie. Ide o banky a pobočky zahraničných bánk, EXIM banku, poisťovne a pobočky zahraničných poisťovní, zaisťovne a pobočky zahraničných zaisťovní, subjekty finančného sprostredkovania a pod.