Zisťovanie základu dane z daňovej evidencie – vybrané problémy

Pri zisťovaní základu dane (čiastkového základu dane) z príjmov z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti (SZČ) podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“) môže daňovník uplatniť preukázateľné daňové výdavky alebo môže v súlade s § 6 ods. 10 ZDP uplatniť výdavky percentom z úhrnu týchto príjmov (ďalej len „percentuálne výdavky“). Ak sa daňovník pri príjmoch podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP rozhodne uplatniť preukázateľné daňové výdavky, potom základ dane z príjmov zisťuje z účtovníctva (účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva alebo podvojného účtovníctva) alebo pri vyčíslení základu dane môže vychádzať z daňovej evidencie vedenej podľa § 6 ods. 14 a 15 ZDP (ďalej len „daňová evidencia“).

Daňová evidencia bola pre daňovníkov s príjmami z podnikania a z inej SZČ zavedená od 1. marca 2009 zákonom č. 60/2009 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „zákon č. 60/2009 Z. z.“). Cieľom jej zavedenia bola podpora rozvoja malého podnikania. V nadväznosti na prechodné ustanovenie § 52g ods. 3 ZDP daňovú evidenciu bolo možné použiť už za celé zdaňovacie obdobie roka 2009.

Daňovník vykonávajúci podnikanie alebo inú SZČ môže v súlade s § 6 ods. 14 ZDP daňovú evidenciu viesť len vtedy, ak súčasne splní všetky tri nasledovné podmienky:

• podnikanie alebo inú SZČ vykonáva samostatne bez zamestnanca,
• v bezprostredne predchádzajúcom zdaňovacom období dosiahol z tejto činnosti príjmy (výnosy) nepresahujúce 170 000 €,
• pri príjmoch z podnikania alebo inej SZČ uplatňuje preukázateľné daňové výdavky.

Počas uplatňovania preukázateľných daňových výdavkov v rozsahu daňovej evidencie daňovník nie je účtovnou jednotkou, nemápretopovinnosť napr. zostaviť účtovnú závierku ani vyhotoviť účtovné výkazy. Vzhľadom na to, že tento daňovník nie je účtovnou jednotkou, nemôže napr. tvoriť rezervy ani opravné položky.

Ak daňovník v zdaňovacom období, v ktorom uplatní preukázateľné daňové výdavky v rozsahu daňovej evidencie, poruší podmienky ustanovené v § 6 ods. 14 ZDP, potom v súlade s § 6 ods. 15 ZDP môže daňovú evidenciu viesť už len v tomto zdaňovacom období. V zdaňovacom období, ktoré bezprostredne nasleduje po zdaňovacom období, v ktorom došlo k porušeniu ustanovených podmienok, daňovú evidenciu už nebude môcť viesť, a bude sa môcť rozhodnúť, či v  nasledujúcom zdaňovacom období uplatní preukázateľné daňové výdavky a bude účtovať (v sústave jednoduchého účtovníctva alebo podvojného účtovníctva), alebo (ak splní ustanovené podmienky) môže v tomto nasledujúcom zdaňovacom období uplatniť percentuálne výdavky.
 

Náležitosti daňovej evidencie

Náležitosti daňovej evidencie sú vymedzené v § 6 ods. 14 ZDP. V súlade s predmetným ustanovením daňovník, ktorý uplatňuje preukázateľné daňové výdavky v rozsahu daňovej evidencie, vedie počas celého zdaňovacieho obdobia daňovú evidenciu o:

• príjmoch a daňových výdavkoch v časovom slede, vrátane prijatých a vydaných dokladov, ktoré spĺňajú náležitosti účtovných dokladov podľa § 10 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“),
• hmotnom a nehmotnom majetku využívanom na podnikanie alebo inú SZČ,
• zásobách,
• pohľadávkach,
• záväzkoch.

V rámci evidencie o príjmochdaňovník eviduje všetky peňažné aj nepeňažné príjmy dosiahnuté z podnikania a z inej SZČ. V nadväznosti na § 6 ods. 5 ZDP sa za príjem z podnikania alebo z inej SZČ považuje aj:

• príjem z akéhokoľvek nakladania s obchodným majetkom daňovníka,
• úroky z peňažných prostriedkov na bežných účtoch, ktoré sa používajú v súvislosti s dosahovaním príjmov z podnikania a z inej SZČ,
• príjem z predaja podniku alebo jeho časti na základe zmluvy o predaji podniku,
• výška odpusteného dlhu alebo jeho časti u dlžníka, ktorá súvisí a je dôsledkom nakladania s jeho obchodným majetkom.

Vzhľadom na to, že základ dane z príjmov (daňovú stratu) ovplyvňujú len zdaniteľné príjmy, t. j. len príjmy, ktoré sú predmetom dane a nie sú od dane oslobodené, je vhodné, aby v evidencii o príjmoch daňovník príjmy evidoval v členení na príjmy zahrnované do základu dane a príjmy, ktoré nesmú ovplyvniť základ dane.

V daňovej evidencii sa evidujú len daňové výdavky (§ 19 ZDP). Výdavky, ktoré nie sú daňovými výdavkami (§ 21 ZDP), t. j. výdavky, ktoré nemôžu ovplyvniť základ dane z príjmov, sa v daňovej evidencii neuvádzajú.

V evidencii o hmotnom a nehmotnom majetkusa eviduje len ten hmotný a nehmotný majetok využívaný na podnikanie alebo na inú SZČ, ktorýje obchodným majetkom daňovníka [§ 2 písm. m) ZDP]. O tom, či majetok využívaný na uvedené činnosti daňovník zahrnie do obchodného majetku (t. j., či takýto majetok bude evidovať v evidencii podľa § 6 ods. 14 ZDP) alebo na uvedené činnosti bude využívať majetok v osobnom užívaní, rozhoduje samotný daňovník. Ak daňovník využíva na podnikanie alebo inú SZČ majetok, ktorý nemá zahrnutý do obchodného majetku, potom výdavky vynaložené na takýto majetok (napr. výdavky na opravu, údržbu, alebo poistenie), nie sú v súlade s § 21 ods. 1 písm. i) ZDP daňovými výdavkami (ide o výdavky vynaložené na osobnú potrebu daňovníka).

Daňovú evidenciu je v súlade s § 6 ods. 15 ZDP daňovník povinný uchovávať po dobu, v ktorej zanikne právo vyrubiť daň alebo dodatočne vyrubiť daň podľa zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v z. n. p.

Daňovník s príjmami z podnikania a inej SZČ pri zisťovaní základu dane z týchto príjmov v súlade s § 6 ods. 6 ZDP vychádza z ustanovení § 17 až 29 ZDP. Daňovník, ktorý vedie daňovú evidenciu, v súlade s § 17 ods. 1 písm. a) ZDP pri zisťovaní základu dane vychádza z rozdielu medzi príjmami a výdavkami. Tento rozdiel daňovník následne upraví ustanoveným spôsobom. V nasledujúcej časti sa budeme venovať niektorým špecifikám pri zisťovaní základu dane daňovníka, ktorý vedie daňovú evidenciu.

Zmena spôsobu uplatňovania výdavkov

Daňovník, ktorý splní ustanovené podmienky a rozhodne sa pri príjmoch z podnikania a z inej SZČ (§ 6 ods. 1 a 2 ZDP) uplatniť preukázateľné daňové výdavky v rozsahu daňovej evidencie, vedie evidenciu počas celého zdaňovacieho obdobia. Nemôže teda časť zdaňovacieho obdobia viesť účtovníctvo a časť zdaňovacieho obdobia viesť daňovú evidenciu. Zmeniť spôsob uplatňovania výdavkov môže daňovník len od začiatku nového zdaňovacieho obdobia.

Do konca roka 2009 bol spôsob úpravy základu dane pri zmene spôsobu uplatňovania výdavkov upravený v § 17 ods. 10 ZDP. V súlade s týmto ustanovením úpravu základu dane pri zmene spôsobu uplatňovania výdavkov bolo potrebné vykonať vždy za to zdaňovacie obdobie, ktoré predchádzalo zmene spôsobu uplatňovania výdavkov, pričom základ dane sa upravoval o rovnaké položky ako sú tie, o ktoré sa upravuje základ dane pri skončení podnikania a inej SZČ.

Od 1. januára 2010 postup pri zmene spôsobu uplatňovania výdavkov (t. j. aj pri prechode na daňovú evidenciu a z daňovej evidencie na iný spôsob uplatňovania daňových výdavkov) je komplexne upravený v § 51a ZDP. Ustanovenie § 51a ods. 1 a 2 ZDP bolo do ZDP doplnené s účinnosťou od 1. marca 2009 zákonom č. 60/2009 Z. z. Následne, zákonom č. 504/2009 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. o zmene a doplnení niektorých zákonov, s účinnosťou od 1. januára 2010 bolo ustanovenie § 51a ZDP doplnené o nové odseky 3 až 7, ktoré sa v súlade s prechodnými ustanoveniami § 52h ods. 3 ZDP použili už pri podávaní daňového priznania po 1. januári 2010 za zdaňovacie obdobie končiace v roku 2009. Ak teda napr. daňovník pri príjmoch z podnikania a z inej SZČ uplatnil v roku 2009 percentuálne výdavky a v roku 2010 sa pri týchto príjmoch rozhodol uplatniť preukázateľné daňové výdavky, v súvislosti so zmenou spôsobu uplatňovania výdavkov uplatní postup podľa § 51a ZDP v znení účinnom od 1. januára 2010.

Z ustanovenia § 51a ZDP vyplýva, že ak je pri zmene spôsobu uplatňovania výdavkov ustanovená povinnosť upraviť základ dane, potom predmetná úprava sa nevykoná za zdaňovacie obdobie, ktoré predchádza zmene spôsobu uplatňovania výdavkov, ale úpravu základu dane vykoná daňovník až v tom zdaňovacom období, v ktorom došlo k zmene spôsobu uplatňovania výdavkov. Položky, o ktoré sa v danom prípade upravuje základ dane, sú ustanovené špecificky a ich stav sa na tento účel zisťuje vždy k začiatku zdaňovacieho obdobia, v ktorom došlo k zmene spôsobu uplatňovania výdavkov.

Prechod z percentuálnych výdavkov na uplatňovanie preukázateľných daňových výdavkov v rozsahu daňovej evidencie a naopak

Pri prechode z percentuálnych výdavkov na preukázateľné daňové výdavky v rozsahu daňovej evidencie a naopak sa v súlade s § 51a ods. 1 ZDP postupuje spôsobom, ktorý MF SR určilo v usmernení č. MF/011092/2009-72 na postup pri prechode z evidencie podľa § 6 ods. 10 ZDP na daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 14 a 15 ZDP a z daňovej evidencie podľa § 6 ods. 14 a 15 ZDP na evidenciu podľa § 6 ods. 10 ZDP, ktoré je uverejnené vo Finančnom spravodajcovi č. 7/2009 (ďalej len „usmernenie č. MF/011092/2009-72“).

Pri prechode z percentuálnych výdavkov na daňovú evidenciu postupuje daňovník podľa prvého bodu usmernenia č. MF/011092/2009-72, z ktorého vyplýva, že daňovník, ktorý sa bezprostredne po zdaňovacom období, v ktorom uplatňoval percentuálne výdavky, rozhodne viesť daňovú evidenciu, v zdaňovacom období, v ktorom začne viesť daňovú evidenciu, neupravuje základ dane ani o cenu nespotrebovaných zásob ani o výšku pohľadávok. Počas uplatňovania percentuálnych výdavkov daňovník viedol v súlade s § 6 ods. 10 ZDP evidenciu o príjmoch v časovom slede, o zásobách a o pohľadávkach. Pri prechode z tejto evidencie na daňovú evidenciu daňovník:

1. konečný zostatok zásob z evidencie zásob podľa § 6 ods. 10 ZDP zistený k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia, v ktorom uplatnil percentuálne výdavky, uvedie ako začiatočný stav zásob v bezprostredne nasledujúcom zdaňovacom období v daňovej evidencii,
2. konečný zostatok pohľadávok z evidencie pohľadávok podľa § 6 ods. 10 ZDP zistený k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia, v ktorom uplatnil percentuálne výdavky, prevedie ako začiatočný stav pohľadávok v daňovej evidencii v bezprostredne nasledujúcom zdaňovacom období.

Ak daňovník zaúčtoval v predchádzajúcich účtovných obdobiach opravnú položku k nadobudnutému majetku, o jej prípadný zostatok sa pri zmene spôsobu uplatňovania výdavkov základ dane neupravoval. Túto opravnú položku daňovník, ktorý zmení spôsob uplatňovania výdavkov z percentuálnych výdavkov na preukázateľné daňové výdavky v rozsahu daňovej evidencie, zahrnuje v súlade s § 51a ods. 7 ZDP aj počas vedenia daňovej evidencie do daňových výdavkov alebo príjmov v súlade s účtovnými predpismi.

Pri prechode z daňovej evidencie na percentuálne výdavky postupuje daňovník podľa druhého bodu usmernenia č. MF/011092/2009-72. Daňovník, ktorý sa bezprostredne po zdaňovacom období, v ktorom viedol daňovú evidenciu, rozhodne uplatniť percentuálne výdavky, neupravuje základ dane v zdaňovacom období, v ktorom uplatní percentuálne výdavky, o cenu nespotrebovaných zásob, výšku záväzkov ani o výšku pohľadávok. Údaje z daňovej evidencie prevedie daňovník do evidencie podľa § 6 ods. 10 ZDP tak, že:

• konečný zostatok zásob zistený k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia, v ktorom daňovník viedol daňovú evidenciu, uvedie ako začiatočný stav zásob v bezprostredne nasledujúcom zdaňovacom období v evidencii podľa § 6 ods. 10 ZDP,
• konečný zostatok pohľadávok zistený k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia, v ktorom daňovník viedol daňovú evidenciu, prevedie ako začiatočný stav pohľadávok v evidencii podľa § 6 ods. 10 ZDP v bezprostredne nasledujúcom zdaňovacom období.

Prechod z jednoduchého účtovníctva na uplatňovanie preukázateľných daňových výdavkov v rozsahu daňovej evidencie a naopak

Postup prechodu z jednoduchého účtovníctva na preukázateľné daňové výdavky v rozsahu daňovej evidencie a naopak špecificky upravený nie je.

Pri prechode z jednoduchého účtovníctva na daňovú evidenciu daňovník k prvému dňu zdaňovacieho obdobia nasledujúceho po období, v ktorom bol účtovnou jednotkou prestáva byť účtovnou jednotkou. Vyplýva to z § 1 ods. 1 zákona o účtovníctve, podľa ktorého účtovnou jednotkou je fyzická osoba, ktorá podniká alebo vykonáva inú SZČ, ak preukazuje svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov na účely zistenia základu dane z príjmov podľa ZDP s výnimkou fyzických osôb, ktoré vedú daňovú evidenciu podľa ZDP. Podľa § 6 ods. 15 ZDP daňovník, ktorý sa rozhodne viesť daňovú evidenciu, je povinný túto evidenciu viesť počas celého zdaňovacieho obdobia. Preto prechod z jednoduchého účtovníctva na daňovú evidenciu je možný len k prvému dňu zdaňovacieho obdobia nasledujúceho po období, v ktorom daňovník bol účtovnou jednotkou (pre fyzické osoby je to možné len od 1. 1. kalendárneho roka). K 31. 12. kalendárneho roka predchádzajúceho zdaňovaciemu obdobiu, v ktorom bude daňovník viesť daňovú evidenciu, účtovná jednotka podľa § 16 ods. 6 písm. a) zákona o účtovníctve, t. j. k poslednému dňu účtovného obdobia, uzavrie účtovné knihy. Uzavretie účtovných kníh v sústave jednoduchého účtovníctva upravuje § 8 ods. 4 opatrenia MF SR č. MF/27076/2007-74, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek účtovnej závierky pre účtovné jednotky účtujúce v sústave jednoduchého účtovníctva, ktoré podnikaj