Zdaňovanie služieb daňou z pridanej hodnoty v roku 2019

S účinnosťou od 1. 1. 2019 sa menia pravidlá určenia miesta dodania vybraných digitálnych služieb podľa § 16 ods. 14 zákona o DPH, ktoré sú poskytované nezdaniteľným osobám usadeným v inom členskom štáte ako je členský štát usadenia poskytovateľa týchto služieb. Zavádza sa obratový limit, do ktorého nie je potrebné, aby sa zdaniteľná osoba (poskytovateľ vybraných digitálnych služieb) registrovala v členskom štáte, kde je zákazník usadený alebo aby sa registrovala pre MOSS.

Podľa § 2 ods. 1 písm. b) zákona o DPH je dodanie služby zdaniteľné iba vtedy, ak ide o dodanie služby za protihodnotu, s miestom dodania v tuzemsku a za podmienky, že je uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby. Na to, aby bola služba správne zdanená, musí poskytovateľ (dodávateľ) služby určiť:

• druh služby,
• postavenie príjemcu služby (zdaniteľná alebo nezdaniteľná osoba),
• miesto dodania služby (uplatnenie osobitného pravidla alebo jedného z dvoch základných pravidiel),
• osobu, ktorá je povinná platiť daň (dodávateľ alebo príjemca služby) – v prípade cezhraničných služieb, resp. vybraných tuzemských služieb uplatnenie mechanizmu prenosu daňovej povinnosti na príjemcu služby (reverse charge).

Vymedzenie zdaniteľnej osoby

Pre určenie miesta dodania služby je rozhodujúce, či príjemcom služby je zdaniteľná alebo nezdaniteľná osoba. Zdaniteľnou osobu je každá fyzická osoba (FO) alebo právnická osoba (PO), ktorá nezávisle vykonáva akúkoľvek ekonomickú činnosť uvedenú v § 3 ods. 2 zákona o DPH, bez ohľadu na účel alebo výsledky tejto činnosti.

Poznámka: Tuzemská zdaniteľná osoba je zdaniteľná osoba, ktorá má v tuzemsku sídlo, miesto podnikania, prevádzkareň, bydlisko alebo sa v tuzemsku obvykle zdržiava. Zahraničná zdaniteľná osoba je zdaniteľná osoba, ktorá v tuzemsku nemá sídlo, miesto podnikania, prevádzkareň, bydlisko alebo sa v tuzemsku obvykle nezdržiava.

Poskytovateľ služby je povinný overiť si, či príjemca služby je skutočne zdaniteľnou osobou. Túto skutočnosť overuje prostredníctvom platného identifikačného číslo pre DPH (napr. prostredníctvom elektronického systému VIES, kde je možné overiť registráciu pre DPH v rámci celej EÚ), ktoré potvrdzuje, že osoba, ktorá dodáva alebo prijíma službu, koná v postavení zdaniteľnej osoby.

Upozornenie: Ak zdaniteľná osoba má pridelené identifikačné číslo pre DPH vo viacerých členských štátoch, pre určenie miesta dodania služby podľa § 15 zákona o DPH je podstatné, aby poskytnuté identifikačné číslo pre DPH zodpovedalo sídlu alebo miestu podnikania zdaniteľnej osoby (t. j. miestu usadenia zdaniteľnej osoby). Pojem „sídlo“ a „miesto podnikania“ uvedené v § 15 zákona o DPH je potrebné vykladať v súlade s pojmom „sídlo ekonomickej činnosti” definovaným v čl. 10 Vykonávacieho nariadenia Rady (EÚ) č. 282/2011 z 15. marca 2011, ktorým sa ustanovujú vykonávacie opatrenia smernice Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme DPH, zmenené nariadením (EÚ) č. 1042/2013 zo 7. októbra 2013 (ďalej len „vykonávacie nariadenie“). Na účely DPH je sídlo ekonomickej činnosti v tom štáte, v ktorom sa vykonávajú funkcie ústrednej správy podniku, t. j. miesto, kde sa prijímajú zásadné (strategické) rozhodnutia týkajúce sa riadenia podniku; miesto, kde sa nachádza registrované sídlo podniku, resp. miesto, kde sa stretáva vedenie podniku. Ak nie je možné jednoznačne určiť sídlo ekonomickej činnosti, uprednostní sa kritérium miesto, kde sa prijímajú zásadné rozhodnutia týkajúce sa riadenia podniku.

Osobitné postavenie vo vzťahu k prijatým službám na účely určenia miesta dodania služby podľa § 15 a § 16 zákona o DPH má podľa§ 15 ods. 4 zákona o DPH:

• zdaniteľná osoba, ktorá okrem ekonomickej činnosti vykonáva aj činnosti, ktoré nie sú predmetom dane v tuzemsku podľa § 2 ods. 1 písm. a) alebo b) zákona o DPH – táto osoba sa považuje za zdaniteľnú osobu pre všetky služby, ktoré sú jej dodané,
• PO, ktorá nie je zdaniteľnou osobou a je identifikovaná pre daň podľa § 7zákona o DPH – táto osoba sa považuje za zdaniteľnú osobu.

Poznámka: Právnická osoba, ktorá nie je zdaniteľnou osobou (napr. obce, rozpočtové organizácie, orgány verejnej moci, záujmové združenia) a ktorá je registrovaná podľa § 7 zákona o DPH, sa na účely určenia miesta dodania služby podľa § 15 a § 16 zákona o DPH považuje za zdaniteľnú osobu. Ak prijme službu od zahraničnej osoby s miestom dodania v SR podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH (napr. právnu, poradenskú, reklamnú), je podľa § 69 ods. 3 zákona o DPH osobou povinnou platiť daň a na objednávke je povinná uviesť IČ DPH.

Určenie miesta dodania služby – dve základné pravidlá (§ 15 zákona o DPH)

Pravidlá na určenie miesta dodania služieb sú založené na postavení príjemcu služby, t. j. je potrebné skúmať, či príjemca služby je zdaniteľnou osobou alebo nie je zdaniteľnou osobou. V závislosti od postavenia príjemcu služby sú v § 15 zákona o DPH vymedzené 2 základné pravidlá pre určenie miesta dodania služieb (tab. č. 1), pričom služby poskytnuté zdaniteľným osobám sa zdaňujú v štáte, v ktorom je usadený príjemca služby (§ 15 ods. 1 zákona o DPH) a služby poskytnuté nezdaniteľným osobám sa zdaňujú v štáte, kde je usadený poskytovateľ služby (§ 15 ods. 2 zákona o DPH).

Tab. č. 1: Základné pravidlá pre určenie miesta dodania služieb v závislosti od postavenia príjemcu služby

Na základné pravidlo určenia miesta dodania služby pre zdaniteľnú osobu podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH nadväzuje pravidlo o určení osoby povinnej platiť podľa § 69 ods. 3 zákona o DPH.

Ak je služba dodaná zahraničnou osobou z iného členského štátu alebo z tretieho štátu a miesto dodania služby podľa § 15 ods. 1zákona o DPH je tuzemsko, osobou povinnou platiť daň v tuzemsku je podľa 69 ods. 3 zákona o DPH príjemca služby, a to:

• zdaniteľná osoba alebo
• PO, ktorá nie je zdaniteľnou a je registrovaná pre daň podľa § 7 zákona o DPH(na účely určenia miesta dodania služieb sa považuje za zdaniteľnú osobu podľa § 15 ods. 4 zákona o DPH).

Ak príjemca služby má sídlo v jednom štáte a službu si objedná jeho prevádzkareň usadená v inom členskom štáte, je potrebné určiť, pre koho sú služby poskytnuté. Ak je služba podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH dodaná prevádzkarni zdaniteľnej osoby, potom miesto dodania služby je miesto, kde je umiestnená prevádzkareň.

Poznámka: Podľa § 4 ods. 5 zákona o DPH sa prevádzkarňou na účely DPH rozumie stále miesto podnikania, ktoré má personálne a materiálne vybavenie potrebné na výkon ekonomickej činnosti (podnikania).

Základné pravidlo určenia miesta dodania služby pre zdaniteľné osoby (§ 15 ods. 1 zákona o DPH)

Pri určení miesta dodania služby pre zdaniteľnú osobu je dôležité posúdiť, či zdaniteľná osoba pri prijatí služby koná v postavení zdaniteľnej osoby, t. j. či prijíma službu v rámci svojej ekonomickej činnosti, z ktorej dosahuje príjmy. Potom sa miesto dodania služby určí podľa§ 15 ods. 1 zákona o DPH.Ak by konala v postavení súkromnej osoby, miesto dodania služby by sa určilo podľa § 15 ods. 2 zákona o DPH.

Miesto dodania služby je podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH v tom štáte, v ktorom je príjemca služby usadený, t. j. kde má sídlo, miesto podnikania, prevádzkareň, bydlisko alebo kde sa obvykle zdržiava. Toto základné pravidlo sa použije vtedy, ak poskytovateľ aj príjemca služby sú zdaniteľné osoby a ak nie je možné na dodanie služby použiť niektoré z osobitných pravidiel uvedených v § 16 zákona o DPH.

Uplatnenie základného pravidla určenia miesta dodania služby podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH je viazané na existenciu identifikačného čísla pre DPH príjemcu služby (IČ DPH), ktoré potvrdzuje, že ide o zdaniteľnú osobu. To znamená, že poskytovateľ služby je povinný overiť si postavenie príjemcu služby usadeného v rámci EÚ alebo mimo EÚ, t. j. či skutočne dodal službu osobe, ktorá je zdaniteľná. Ak príjemca služby oznámi poskytovateľovi služby svoje IČ DPH alebo podobné číslo (v prípade zdaniteľnej osoby z tretieho štátu), ktorým preukazuje, že je zdaniteľnou osobou, poskytovateľ služby môže odberateľa považovať za zdaniteľnú osobu, ak získa potvrdenie o platnosti tohto IČ DPH, meno a adresu, ktoré sa s ním spájajú, resp. v prípade zdaniteľnej osoby z tretieho štátu osvedčenie príslušných daňových orgánov, že príjemca služby vykonáva ekonomickú činnosť alebo iný relevantný dôkaz.

Poznámka: Ak poskytovateľ služby nemá k dispozícii IČ DPH príjemcu služby (zdaniteľnej osoby), nemôže pri poskytnutí služby určiť miesto dodania služby podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH, ale je povinný postupovať tak, ako keby poskytoval službu nezdaniteľnej osobe (služba sa zdaňuje v štáte poskytovateľa služby). Ak je príjemca služby zdaniteľnou osobou, je povinný zdaniť službu v štáte, kde je usadený, aj napriek tomu, že služba bola zdanená poskytovateľom služby, t. j. dochádza k dvojitému zdaneniu.

Základné pravidlo podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH sa uplatní pri väčšine služieb medzi dvomi zdaniteľnými osobami, napríklad pri:

• preprave tovaru vrátane intrakomunitárnej prepravy,
• doplnkových službách pri preprave tovaru (nakladanie, vykladanie a pod.),
• sprostredkovateľských službách,
• ocenení hnuteľného hmotného majetku a prácach na hnuteľnom hmotnom majetku,
• dlhodobom nájme dopravných prostriedkov (viac ako 30 dní, u lodí viac ako 90 dní),
• tzv. digitálnych službách – elektronické služby, telekomunikačné služby, služby rozhlasového a televízneho vysielania,
• tzv. katalógových službách – napr. reklamné, poradenské, inžinierske, technické, právne, účtovné, audítorské, spracovanie údajov a poskytovanie informácií, prekladateľské a tlmočnícke, bankové, finančné, poisťovacie, prevod a postúpenie autorských práv, práv priemyselného vlastníctva, poskytnutie zamestnancov, prenájom hnuteľného hmotného majetku (okrem krátkodobého nájmu dopravných prostriedkov),
• tzv. službách s vysokou mierou osobnej účasti – kultúrne, umelecké, športové, vedecké, vzdelávacie, zábavné a podobné služby (okrem vstupu na tieto podujatia).

Ak príjemcom služieb s vysokou mierou osobnej účasti je zdaniteľná osoba, je potrebné určiť, či ide o:

• vstup na podujatia súvisiaci so službami s vysokou mierou osobnej účasti (výmenou za lístok alebo poplatok), potom sa miesto dodania určí podľa osobitného pravidla § 16 ods. 3 zákona o DPH druhá veta (tam, kde sa tieto podujatia skutočne konajú), alebo
• poskytnutie služieb s vysokou mierou osobnej účasti okrem vstupu na tieto podujatia, potom sa miesto dodania určí podľa základného pravidla § 15 ods. 1 zákona o DPH (tam, kde je usadený príjemca služby).

Poznámka: Ak sa tieto služby poskytnú nezdaniteľnej osobe, miesto dodania služieb s vysokou mierou osobnej účasti, vrátane vstupu na tieto podujatia sa určí podľa osobitného pravidla § 16 ods. 3 zákona o DPH prvá veta, t. j. miesto dodania je v tom štáte, kde sa tieto služby fyzicky konajú.

♦ Príklad č. 1:

Tuzemský podnikateľ, ktorý je v SR registrovaný za platiteľa dane, si objedná opravu obrábacieho stroja u podnikateľa, ktorý má sídlo a je identifikovaný pre daň v Poľskej republike. Oprava obrábacieho stroja sa fyzicky vykoná v Poľskej republike. S akou DPH bude služba fakturovaná?

Miestom dodania služby – oprava stroja (práce na hnuteľnom hmotnom majetku pre zdaniteľnú osobu) je SR podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH (sídlo príjemcu služby). Osobou povinnou platiť daň je podľa § 69 ods. 3 zákona o DPH príjemca služby. Poľský podnikateľ vykonanú opra