Zdaňovanie príjmov z prenájmu nehnuteľností plynúcich fyzickým osobám

Podľa § 119 Občianskeho zákonníka nehnuteľnosťami sú pozemky a stavby spojené so zemou pevným základom. Pozemky majú vždy charakter nehnuteľných vecí, bez ohľadu na ich výmeru a určenie. Stavby nie je súčasťou pozemku (§ 120 Občianskeho zákonníka). Stavby majú charakter nehnuteľností iba vtedy, ak sú spojené so zemou pevným základom. Na účely zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“) sa za nehnuteľnosť považuje aj byt a nebytový priestor a v nadväznosti na legislatívnu skratku zavedenú v § 3 ods. 2 písm. a) ZDP aj časti nehnuteľností.

Zaradenie príjmov z prenájmu nehnuteľností na účely ZDP

Príjmami z prenájmu nehnuteľností sú príjmy plynúce prenajímateľovi nehnuteľnosti za jej prenechanie inej osobe – nájomcovi na dočasné užívanie alebo branie úžitkov. Príjmami z prenájmu sú aj príjmy, ktoré plynú osobe, za prenájom nehnuteľnosti, ktorú má táto osoba v nájme alebo podnájme.

Poznámka: V nadväznosti na ust. § 2 písm. c) ZDP, v súlade s ktorým príjmom je aj nepeňažné plnenie dosiahnuté zámenou, daňovníkovi, ktorý napr. prenajme svoj byt v Bratislave výmenou za prenájom bytu v Košiciach, plynie nepeňažný príjem. V súlade s predmetným ustanovením sa nepeňažné plnenie ocení cenou bežne používanou v mieste a v čase plnenia alebo spotreby, a to podľa druhu, kvality, prípadne miery opotrebenia predmetného plnenia.

ZDP rozlišuje v prípade fyzických osôb medzi príjmami z prenájmu nehnuteľností, ktoré patria medzi príjmy z podnikania a z inej SZČ podľa § 6 ods. 1 a 2 a príjmami z prenájmu nehnuteľností, ktoré sú považované za príjmy podľa § 6 ods. 3 ZDP.

Vzhľadom na to, že pre jednotlivé druhy príjmov ZDP ustanovuje špecifický spôsob výpočtu základu dane (čiastkového základu dane), kvôli správnemu vyčísleniu daňovej povinnosti, je nevyhnuté príjmy, ktoré fyzická osoba dosiahne z prenájmu nehnuteľnosti, správne priradiť ku konkrétnemu druhu príjmov vymedzenému v ZDP.

Príjmy z prenájmu, ktoré sú príjmami z podnikania a z inej SZČ (§ 6 ods. 1 a 2 ZDP)

Ak daňovníkovi plynie príjem z prenájmu nehnuteľnosti na základe živnostenského oprávnenia, takýto príjem patrí medzi príjmy z podnikania – ide o príjem zo živnosti podľa § 6 ods. 1 písm. b) ZDP. V súlade s § 4 ods. 1 zákona č. 455/1991 Zb. o živnostenskom podnikaní (živnostenský zákon) v z. n. p. (ďalej len „živnostenský zákon“) prenájom nehnuteľností, bytových a nebytových priestorov je živnosťou len vtedy, ak sa popri prenájme poskytujú aj iné než základné služby spojené s prenájmom (základnými službami sú napr. dodávka elektriny, vody, tepla plynu, odvoz domového a komunálneho odpadu a pod.). Podľa § 4 ods. 2 živnostenského zákona prevádzkovanie garáží alebo odstavných plôch pre motorové vozidlá je živnosťou, ak sú splnené podmienky podľa § 4 ods. 1 cit. zákona (t. j., ak sa v rámci predmetnej činnosti poskytuje napr. stráženie vozidiel) alebo, ak garáže, príp. odstavné plochy slúžia na umiestnenie najmenej piatich vozidiel patriacich iným osobám než majiteľovi alebo nájomcovi nehnuteľnosti.

Z ustanovenia § 6 ods. 5 písm. a) ZDP vyplýva, že príjmom z podnikania alebo z inej SZČ podľa § 6 ods. 1 a 2 cit. zákona je aj príjem z akéhokoľvek nakladania s obchodným majetkom daňovníka. Znamená to, že aj príjem z prenájmu nehnuteľnosti, ktorú má daňovník v súvislosti s jej využívaním na podnikanie alebo inú SZČ zahrnutú v obchodnom majetku [§ 2 písm. m) ZDP] sa považuje za príjem z podnikania alebo z inej SZČ podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP. Príjem z prenájmu sa v takomto prípade zaradí medzi príjmy dosahované z činností, v súvislosti s ktorými daňovník o tomto obchodnom majetku účtuje alebo ho eviduje podľa § 6 ods. 11 ZDP.

♦ Príklad č. 1:

Peter je súkromný veterinárny lekár. Lekársku prax vykonáva vo vlastnej nehnuteľnosti, ktorú má v súvislosti s využívaním na uvedené účely zahrnutú v obchodnom majetku – účtuje o nej v knihe dlhodobého hmotného majetku. V roku 2016 časť nehnuteľnosti využíva na vlastnú činnosť a časť nehnuteľnosti prenajíma.

Príjmy z činnosti súkromného veterinárneho lekára sú príjmami podľa § 6 ods. 1 písm. c) ZDP (príjmy z podnikania vykonávaného podľa osobitného predpisu, ktorým je zákon č. 10/1992 Zb. o súkromných veterinárnych lekároch a o Komore veterinárnych lekárov Slovenskej republiky v z. n. p.). Vzhľadom na to, že nehnuteľnosť, ktorej časť Peter prenajíma, má v súvislosti s jej využívaním na súkromnú lekársku prax zahrnutú v obchodnom majetku, príjem, ktorý mu z prenájmu časti tejto nehnuteľnosti plynie, zahrnie medzi príjmy podľa § 6 ods. 1 písm. c) ZDP.

* * *

Príjmy z prenájmu, ktoré sú príjmami podľa § 6 ods. 3 ZDP

Príjmy z prenájmu nehnuteľností, ak nepatria medzi príjmy z podnikania a nie sú ani príjmami z inej SZČ, sa zaradia medzi príjmy podľa § 6 ods. 3 ZDP.

Príjmami z prenájmu podľa § 6 ods. 3 ZDP sú nielen príjmy plynúce fyzickej osobe z prenájmu samotnej nehnuteľnosti, ale aj príjmy z prenájmu hnuteľných vecí, ktoré fyzická osoba prenajíma ako príslušenstvo k prenajímanej nehnuteľnosti. V zmysle § 121 Občianskeho zákonníka príslušenstvom veci sú veci, ktoré patria vlastníkovi hlavnej veci a sú ním určené na to, aby sa s hlavnou vecou trvale užívali.

♦ Príklad č. 2:

Boris je živnostník – prevádzkuje živnosť oprava elektrospotrebičov. Opravárenskú dielňu má zriadenú vo vlastných nebytových priestoroch, ktoré v súvislosti s ich využívaním na dosahovanie príjmov zo živnosti [§ 6 ods. 1 písm. b) ZDP] nemá zaradené v obchodnom majetku. V roku 2016 časť týchto nebytových priestorov prenajme.

Boris nebytové priestory využíva na dosiahnutie príjmov zo živnosti, nemá ich však v súvislosti s takýmto využívaním zahrnuté v obchodnom majetku (t. j. na podnikanie využíva majetok, ktorý má v osobnom užívaní), príjem z prenájmu preto zahrnie medzi príjmy podľa § 6 ods. 3 ZDP.

* * *

♦ Príklad č. 3:

Cyril, ktorý je starobný dôchodca, prenajíma časť rodinného domu, pričom v súvislosti s uvedeným prenájmom sú nájomcovi poskytované len základné služby (prenájom teda nie je živnosťou). Pán Cyril nepodniká ani nevykonáva inú SZČ.

Príjem z prenájmu nehnuteľnosti zahrnie Cyril medzi príjmy podľa § 6 ods. 3 ZDP.

* * *

V ďalšej časti príspevku upozorníme na špecifiká pri zisťovaní základu dane (ČZD) z príjmov z prenájmu nehnuteľností, ktoré patria medzi príjmy podľa § 6 ods. 3 ZDP. Pripomíname, že medzi príjmy z prenájmu nehnuteľností podľa § 6 ods. 3 ZDP nepatria príjmy z prenájmu nehnuteľnosti vtedy, ak:

• prenájom je realizovaný na základe živnostenského oprávnenia, nakoľko tieto príjmy sa považujú za príjmy zo živnosti podľa § 6 ods. 1 písm. b) ZDP;
• prenajímanú nehnuteľnosť má prenajímateľ zaradenú v obchodnom majetku využívanom na podnikanie, resp. inú SZČ, nakoľko takéto príjmy sa zaradia medzi príjmy z podnikania a z inej SZČ podľa § 6 ods. 1 a 2, a to v nadväznosti na § 6 ods. 5 písm. a) ZDP.

Poukážeme na rozdiely pri zdaňovaní príjmov z prenájmu ne­hnuteľností, ktoré patria medzi príjmy podľa § 6 ods. 3 a príjmov z prenájmu nehnuteľností, ktoré patria medzi príjmy z podnikania a z inej SZČ podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP.

Zisťovanie základu dane (ČZD) z príjmov z prenájmu podľa § 6 ods. 3 ZDP

Pri zisťovaní základu dane (ČZD) z príjmov z prenájmu podľa § 6 ods. 3 ZDP daňovník v súlade s § 17 ods. 1 písm. a) a b) ZDP vychádza:

• z rozdielu medzi príjmami a výdavkami, ak vedie daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP (ďalej len „daňová evidencia“) alebo účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva (JÚ) alebo
• z hospodárskeho výsledku, ak účtuje v sústave podvojného účtovníctva (PÚ).

Ak sa daňovník pri uvedených príjmoch rozhodne viesť daňovú evidenciu, potom v súlade s § 6 ods. 11 ZDP počas