Zdanenie príjmov fyzických osôb z prenájmu nehnuteľností

V prípade, ak pôjde o riešenie daňových vzťahov k štátu, s ktorým má Slovenská republika uzatvorenú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia, príslušná zmluva rieši prisúdenie práva pre dotknutý štát na zdanenie posudzovaného príjmu, pričom spôsob zdanenia tohto príjmu riešia ustanovenia zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“).

Zdaňovanie príjmov z prenájmu nehnuteľného majetku podľa medzinárodnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia /modelovej zmluvy OECD

V tomto Článku je zakotvená zásada, že príjmy z priameho užívania (napr., príjem získaný z rezania a predávania drevnej hmoty), prenájmu alebo používania nehnuteľného majetku v akejkoľvek inej forme (vrátane príjmov z poľnohospodárstva a lesníctva) sa zdaňujú v štáte, v ktorom je tento majetok umiestnený.

S cieľom vylúčiť možné nejasnosti je v Článku deklarované, že výraz „nehnuteľný majetok“ bude mať taký význam, aký má podľa zákonov zmluvného štátu, v ktorom sa predmetný majetok nachádza.

• prenájom pôdy a akékoľvek iné oprávnenia na pôdu alebo disponovanie ňou, či už využívané, alebo nie, vrátane práv na prieskum nerastných ložísk, ložísk ropy alebo plynu, alebo iných prírodných zdrojov a práva ťažiť v týchto ložiskách alebo zdrojoch a
• právo prijímať premenlivé alebo pevné platby, ako náhradu za využívanie, alebo v súvislosti s využívaním, alebo za právo na prieskum alebo využívanie nerastných ložísk, ložísk ropy alebo plynu, kameňolomov alebo iných miest ťažby alebo využívania prírodných zdrojov.

Uvedené všeobecné pravidlo sa použije bez ohľadu na formu využívania nehnuteľného majetku. Ustanovenia Článku 6 sa použijú tiež na príjmy z nehnuteľného majetku priemyselných, komerčných a iných podnikov a na príjem z nehnuteľného majetku používaného pre výkon nezávislých osobných služieb.

* * *

Ustanovenia vymedzené v Článku 6 Zmluvy sa budú uplatňovať aj na príjmy z nehnuteľného majetku podniku a na príjmy z nehnuteľného majetku používaného na výkon osobne vykonávaných nezávislých činností.

* * *

V zmluve uzavretej medzi SR a ČR sa Článok 6 vzťahuje aj na príjmy z nehnuteľného majetku podniku a v zmluvách uzavretých medzi SR a Dánskom, Fínskom, Gréckom, Holandskom, Írskom, Kanadou, Maďarskom, Nemeckom, Poľskom, Rakúskom, Španielskom, Švédskom a Talianskom sa Článok 6 vzťahuje na príjmy z nehnuteľného majetku používaného na výkon nezávislých povolaní aj na príjmy z nehnuteľného majetku podniku. V ostatných zmluvách sa Článok 6 vzťahuje aj na príjmy z nehnuteľného majetku využívaného na výkon nezávislých povolaní.

V zmluve uzavretej medzi SR a Kanadou pod Článok 6 spadajú okrem príjmov z akéhokoľvek užívania nehnuteľného majetku aj príjmy zo scudzenia (predaja) takéhoto majetku, čo má zásadný význam na Článok 13, ktorý sa zaoberá scudzovaním (predajom) majetku.

V zmluve uzavretej medzi SR a Fínskom je Článok 6 rozšírený aj na vlastníctvo podielov alebo iných obchodných práv k spoločnosti a príjmov z ich využívania.

„Ak vlastníctvo podielov alebo iných obchodných práv k spoločnosti oprávňuje vlastníka týchto podielov alebo obchodných práv užívať nehnuteľný majetok vo vlastníctve spoločnosti, príjmy z priameho užívania, nájmu alebo z každého iného spôsobu užívania takýchto práv sa môžu zdaniť v tom zmluvnom štáte, v ktorom sa nehnuteľný majetok nachádza.“

Spôsob, akým však budú tieto príjmy zdaňované zostáva, tak ako pri ostatných druhoch príjmov, právom jurisdikcie štátu, v ktorom je nehnuteľnosť umiestnená.

Spôsob, akým však budú tieto príjmy zdaňované zostáva tak ako pri ostatných druhoch príjmov právom jurisdikcie štátu, v ktorom je nehnuteľnosť umiestnená.

Zdanenie príjmov z prenájmu nehnuteľnosti a zákon o dani z príjmov

Poznámka: Aj keď sa Článok 6 medzinárodných zmlúv využíva na zdanenie využívaného majetku aj v rámci podniku, v takom prípade ide už o posudzovanie príjmov z podnikateľskej činnosti, čo nebude riešené v predmetnom príspevku. Tu bude rozobraná len situácia prenájmu nehnuteľnosti mimo prenájmu nehnuteľnosti daňovníka FO, ktorý:
a) ju má zaradenú v rámci obchodného majetku využívaného v súvislosti s podnikateľskou činnosťou,
b) už svojou podstatou napĺňa charakter živnosti v súlade s podmienkami stanovenými v zákone č. 455/1991 Zb. o živnostenskom podnikaní (živnostenský zákon) v z. n. p.

A) Spôsob zdanenia príjmov z prenájmu u FO na území SR

Príjem z prenájmu nehnuteľností občanov/daňovníkov, je zdaniteľným príjmom podľa § 6 ods. 3 ZDP, ak nie je oslobodeným od dane podľa § 9 ods. 1 písm. g) ZDP.

Súčasťou príjmov z prenájmu ne­hnuteľností podľa § 6 ods. 3 ZDP je aj príjem z prenájmu hnuteľných vecí, ktoré sú príslušenstvom prenajímanej nehnuteľnosti.

Dôležité: Podľa ustanovenia § 121 ods. 1 Občianskeho zákonníka, príslušenstvom veci sú veci, ktoré patria vlastníkovi hlavnej veci a sú ním určené na to, aby sa s hlavnou vecou trvale užívali. Vec, ktorá tvorí príslušenstvo veci hlavnej, je v právnom zmysle vecou samostatnou, ale platí na ňu právny režim vťahujúci sa na vec hlavnú. Ak má byť určitá vec príslušenstvom hlavnej veci, musí byť vlastníkom určená k trvalému užívaniu s hlavnou vecou a obidve musia byť trvale spojené spoločným účelom. Len v prípade daňovníkom preukázanej skutočnosti, že hnuteľná vec je prenajímaná ako príslušenstvo nehnuteľnosti, je možné výdavky na obstaranie danej hnuteľnej veci, zaúčtované v účtovníctve, resp. zaevidované v evidencii podľa § 6 ods. 11 ZDP považovať za daňový výdavok, a to buď jednorazovo alebo formou odpisov. Tu je potrebné odporučiť daňovníkovi/prenajímateľovi, aby v záujme odstránenia pochybností, či je hnuteľná vec prenajímaná ako príslušenstvo nehnuteľnosti, vyšpecifikoval v zmluve o prenájme nehnuteľnosti jej príslušenstvo.

Od výdavkov vynaložených na obstaranie hnuteľnej veci prenajímanej ako príslušenstvo nehnuteľnosti je treba striktne odlišovať výdavky vynaložené na technické zhodnotenie, resp. opravu prenajímanej nehnuteľnosti napr. výmena vane a pod., ktoré sú daňovým výdavkom len v prípade, ak je prenajímaná nehnuteľnosť vložená v obchodnom majetku daňovníka.

Medzi príjmy z prenájmu nehnuteľností uvádzané práve v ustanovení § 6 ods. 3 ZDP patria príjmy z ich prenájmu bez poskytovania ďalších služieb, ako sú napr. služby hotelového typu. Takýto prenájom nehnuteľnosti je už činnosťou, na ktorú je potrebné živnostenské oprávnenie živnostenského zákona a príjmy z nej plynúce budú príjmami zo živnosti podľa § 6 ods. 1 písm. b) ZDP.

Poznámka: Živnostenský zákon upra­vuje v § 4 osobitný právny režim týkajúci sa prenájmu nehnuteľností a prevádzkovania garáží alebo odstavných plôch pre motorové vozidlá. Samotný prenájom nehnuteľností nie je živnosťou. Takýto prenájom sa považuje za živnosť, ak okrem základných služieb spojených s prenájmom sú poskytované aj ďalšie služby. Za základné možno považovať služby podmieňujúce riadnu prevádzku nehnuteľnosti, ako napr. dodávku elektriny, tepla, vody, plynu, odvoz domového a komunálneho odpadu, odvádzanie splaškov, upratovanie spoločných priestorov a pod. V prípade poskytovania iných služieb bude prenajímateľ nehnuteľnosti potrebovať, okrem živnosti na prenájom nehnuteľnosti, aj živnosť na vykonávanie týchto iných služieb, ak spĺňajú podmienky niektorej zo živností.

Obdobne je to pri prevádzkovaní garáží alebo odstavných plôch. Živnosťou je činnosť, v rámci ktorej sa okrem prevádzkovania bude poskytovať aj napr. stráženie, umývanie, údržba vozidiel. V prípade, že garáž, resp. odstavná plocha slúži na umiestnenie najmenej 5 vozidiel, ktoré nepatria majiteľovi, je táto činnosť považovaná za živnosť, a to bez ohľadu na to, či sa osobitné služby poskytujú alebo nie. Takýto živnostník – prevádzkovateľ garáže alebo odstavnej plochy môže v súlade s § 44 ods. 2 a 4 živnostenského zákona pre