Zdanenie neuhradených záväzkov

Prečo zdaňovať záväzky?

Ako keby nestačilo, že podnikatelia účtujúci v sústave podvojného účtovníctva musia platiť daň z príjmov z pohľadávok, bez toho aby ich inkasovali, musia v určitých prípadoch platiť daň z príjmov aj zo záväzkov, ktoré neuhradili. Na prvý pohľad to vyzerá ako negatívna motivácia – zaplať, aby si nemusel zdaniť, ktorá v daniach nemá miesto. Dane by mali zostať v pozadí ekonomického rozhodovania, nemali by ovplyvňovať a pôsobiť rušivo na voľný trh, tzn. systém, v ktorom sa všetky ekonomické rozhodnutia (vrátane určenia ceny, pohybu peňazí, tovarov a služieb) odohrávajú na základe slobodných dobrovoľných rozhodnutí zúčastnených strán (predávajúci a kupujúci) bez donucovacej sily. Pri podrobnejšom pohľade na vec však možno dospieť k záveru, že práve nezdaňovanie neuhradených záväzkov by spôsobilo narušenie voľného trhu.

Pre dlžníka, ktorý vedie účtovníctvo, totiž aj neuhradený záväzok predstavuje daňový náklad. Takže dlžník, ktorý neplatí, zarobí napr. pri kúpe tovaru hneď trikrát:

1. od predávajúceho (veriteľa) získa bezodplatne tovar, ktorý môže okamžite zo ziskom predať,
2. zostanú mu k dispozícii peniaze ušetrené za túto kúpu,
3. napriek tomu, že dlh nezaplatí, zníži mu vzniknutý náklad účtovný aj daňový základ, a tak ešte ušetrí na dani z príjmov.

Na druhej strane pre veriteľa, ak vedie tiež účtovníctvo, predstavuje neuhradená pohľadávka okamžitý zdaniteľný výnos, takže sa u neho prejavia zrkadlovo tri nevýhody:

1. nemá predaný tovar,
2. nemá ani peniaze z predaja, takže obstarávaciu cenu tovaru kryje zo svojho,
3. napriek tomu, že pohľadávku nemá zinkasovanú, zvyšuje mu vzniknutý výnos základ dane a musí ju celú zdaniť.

Túto daňovú nespravodlivosť voči veriteľom sa snaží daňová legislatíva SR zmierniť, a to uplatnením opravných položiek k takýmto neuhradeným pohľadávkam do daňových výdavkov, avšak len za splnenia určitých podmienok. Navyše ich uplatnenie do daňových výdavkov závisí aj od času, ktorý uplynul od splatnosti pohľadávky, čo má za následok, že veriteľ musí zdaniť pohľadávku v jednom roku, zatiaľ čo opravná položka k nej mu zníži základ dane až v nasledujúcich troch rokoch. V týchto nasledujúcich rokoch môže už mať veriteľ napríklad aj kvôli tejto pohľadávke existenčné problémy a vykazovať stratu. V zdravo fungujúcej ekonomike by veriteľ a dlžník vedeli, že oprávnená pohľadávka nezostane dlho nevymožená, takže opravné položky by vôbec neboli potrebné.

Ako recipročné riešenie problému s vymáhateľnosťou práva na strane veriteľa, daňová legislatíva SR zaviedla daňový postih nesolídneho dlžníka, ktorému je dočasne odňaté právo na daňový účinok neuhradeného záväzku, a to až do doby jeho skutočnej úhrady.

Spôsob zdanenia záväzku

Daňové právo prvýkrát pre zdaňovacie obdobie roka 2008 ustanovilo povinnosť dodaňovať neuhradené záväzky, ak od ich splatnosti uplynulo viac ako 36 mesiacov. Predmetom zdanenia sa stali aj neuhradené záväzky splatné od roku 1998 až do roku 2006 (za viacročné obdobie), ktoré sa do základu dane zahŕňali v rokoch 2008 a 2009 v pomere 50 % rovnomerne. Pre ostatné záväzky sa prijala testovacia časová hranica 36 mesiacov od 1. januára 2008, ktorá sa vzťahovala na tie záväzky, u ktorých doba 36 mesiacov uplynula 31. decembra 2007. Aj tieto záväzky sa mali zahrnúť do základu dane rovnomerne počas dvoch najbližších zdaňovacích období, a to najneskôr do konca roka 2009.

Od roku 2014 sa zaviedlo postupné dodaňovanie záväzkovtak, aby sa zjednotil časový test na zvýšenie základu dane o neuhradený záväzok alebo jeho časť s časovým testom ustanoveným pre daňovú uznateľnosť tvorby opravných položiek k pohľadávkam. Základné ustanovenie – § 17 ods. 27 ZDP (do 31. 12. 2009 – § 17 ods. 29 ZDP) ukladá od tohto dátumu povinnosť upraviť základ dane o výšku záväzku tak, aby zvýšenie základu dane, ak od dohodnutej doby splatnosti záväzku uplynula doba dlhšia ako:

1. 360 dní, predstavovalo v úhrne najmenej 20 % menovitej hodnoty záväzku alebo jeho nesplatenej časti,
2. 720 dní, predstavovalo v úhrne najmenej 50 % menovitej hodnoty záväzku alebo jeho nesplatenej časti,
3. 1 080 dní, predstavovalo v úhrne najmenej 100 % menovitej hodnoty záväzku alebo jeho nesplatenej časti.

Týmto spôsobom sa dodanili aj záväzky splatné do konca roka 2011, záväzky splatné do konca roka 2012, ako aj záväzky splatné do konca roka 2013.

Aby bol daňový predpis v tejto časti jednoznačný a zrozumiteľný, ZDP zároveň ustanovil, že lehotou splatnosti záväzku je lehota dohodnutá pri vzniku záväzku a na účely tohto zákona nie je možné túto lehotu predĺžiť.

V tejto súvislosti je vhodné stručne pripomenúť základné právne skutočnosti týkajúce sa úpravy podľa Obchodného zákonníka (§ 340 – § 343, § 387 – § 408), prípadne podľa Občianskeho zákonníka (§ 100 – § 114):

• Dlžník je povinný záväzok splniť v čase určenom v zmluve. Ak čas plnenia nie je v zmluve určený, je veriteľ oprávnený požadovať plnenie záväzku ihneď po uzavretí zmluvy a dlžník je povinný záväzok splniť bez zbytočného odkladu potom, čo ho veriteľ o plnenie požiadal.
• Dohodou zmluvných strán je možné dodatočne zmeniť, najmä oddialiť splatnosť záväzku. Týmto sa však dlžník nezbaví povinnosti dodanenia neuhradeného záväzku, pretože na účely ZDP nie je možné pôvodnú lehotu splatnosti predĺžiť.
• K premlčaniu obchodnoprávnych záväzkov dochádza spravidla po štyroch rokoch (existujú ale viaceré výnimky).
• Pri občianskoprávnych záväzkoch nastáva premlčanie spravidla po troch rokoch (aj tu exitujú viaceré výnimky).
• Právo sa premlčí uplynutím premlčacej doby ustanovenej zákonom. Premlčaním právo na plnenie povinnosti druhej strany nezaniká, nemôže ho však priznať alebo uznať súd, ak povinná osoba namietne premlčanie po uplynutí premlčacej doby.

♦ Príklad č. 1:

Spoločnosť A, s. r. o. (kupujúci a dlžník) uzavrela v roku 2014 kúpnu zmluvu na tovar s výrobcom B, a. s. (predávajúci a veriteľ), pričom dohodnutú kúpnu cenu 10 000 € nikdy nezaplatila. Dlžník A však zaúčtoval predmetný obchodný záväzok do svojho účtovníctva v roku 2014: 10 000 €, MD 501 / D 321.B, čím si zároveň znížil základ dane z príjmov. Dohodnutá splatnosť kúpnej ceny, teda peňažného záväzku dlžníka A, bola k 1. 12. 2014.

Keďže ani po viacerých urgenciách dlžník A dlžnú sumu neuhradil, veriteľ B využil možnosti ustanovenia § 20 ods. 14 ZDP a k tejto neuhradenej pohľadávke (10 000 €) po 360 dňoch od splatnosti, t. j. v roku 2015 začal tvoriť daňovo uznanú opravnú položku vo výške 20 %, t. j. vo výške 2 000 €. V roku 2016 bola neuhradená pohľadávka po splatnosti viac ako 720 dní, v tomto zdaňovacom období teda uplatnil veriteľ B do daňových výdavkov opravnú položku až do výšky 50 % menovitej hodnoty pohľadávky, t. j. sumu 3 000 € (30 % neuhradenej pohľadávky). Až po 1 080 dňoch od splatnosti pohľadávky, t. j. v zdaňovacom období roka 2017 dosiahne opravná položka uplatnená v daňových výdavkoch maximálnu výšku 100 %, teda plných 10 000 €.

Z pohľadu dlžníka A dňom 1. 12. 2015 uplynulo 360 dní od splatnosti záväzku. Preto musel podľa vysvetľovaného § 17 ods. 27 ZDP zvýšiť základ dane za zdaňovacie obdobie roka 2015 minimálne o 20 % menovitej hodnoty neuhradeného záväzku, t. j. o sumu 2 000 €. K 1. 12. 2016 uplynula od splatnosti záväzku doba 720 dní, preto bol dlžník A povinný za toto zdaňovacie obdobie zvýšiť základ dane minimálne o 30 % menovitej hodnoty záväzku (3 000 €), aby celkové dodanenie záväzku v tomto zdaňovacom predstavovalo aspoň 50 % jeho menovitej hodnoty (5 000 €). Ak dlžník A neuhradí záväzok ani v roku 2017, zvýši základ dane za zdaňovacie obdobie roka 2017 o ďalších 50 % hodnoty záväzku (5 000 €) tak, aby celkové dodanenie predstavovalo 100 %, t. j. sumu 10 000 €. Úprava základu dane sa vykoná pripočítaním príslušnej sumy k výsledku hospodárenia na riadku 180 daňového priznania. Pretože ide len o daňovú úpravu základu dane na účely ZDP, nebude dlžník o tomto dodanení samostatne účtovať. Môže však preúčtovať záväzok na špeciálny analytický účet zohľadňujúci členenie na daňové účely.

* * *

Aký záväzok sa dodaňuje?