Zápočet daňovej straty zahraničnej pobočky na zisk materskej spoločnosti

Dňa 13. 12. 2005 Európsky súdny dvor (ESD) vyniesol rozhodnutie v prípade Marks&Spencer Plc vs. Halsey. Predmetom sporu bolo zamietnutie žiadosti započítať daňovú stratu zahraničných pobočiek v troch iných krajinách EÚ na zisk materskej spoločnosti vo Veľkej Británii. Rozhodnutie ESD, vrátane jeho rozpočtových dôsledkov, predstavuje pre členské štáty EÚ výzvu a pripomína im otvorený problém konsolidácie daňového základu skupiny podnikov operujúcich v EÚ, s ktorým sa bude treba vyrovnať v daňových systémoch krajín EÚ. Rozhodnutie môže urýchliť prijatie smernice Európskej Komisie o daňovej strate alebo prijatie spoločných pravidiel EÚ pre určenie spoločného konsolidovaného daňového základu korporátnej dane subjektov podnikajúcich v skupine.

Modely zaobchádzania s daňovou stratou zahraničnej zložky

Zatiaľ čo v prípade zisku sa nevyskytujú v súvislosti s metódou zápočtu zvláštne problémy, opak je pravdou v prípade straty zahraničnej pobočky. Ohľadom možnosti zahrnúť daňovú stratu zahraničnej pobočky do celosvetových príjmov daňovníka existujú tri modely, ktoré úzko súvisia s možnosťou konsolidácie spoločného daňového základu podnikov v skupine. Možno ich označiť ako uzavretý model (SR), kompromisný model (Veľká Británia, Švajčiarsko) a úplný model (Dánsko, Rakúsko).

Uzavretý model umožňuje zahrnúť zisk zahraničnej pobočky do celosvetových príjmov materskej spoločnosti v krajine jej rezidentstva a následne zápočet korporátnej dane zaplatenej v štáte, kde je umiestnená zahraničná pobočka, zostáva však uzavretý pred rovnakým zaobchádzaním s daňovou stratou zahraničnej pobočky. Model neumožňuje žiadnu konsolidáciu zisku skupiny podnikov prostredníctvom zápočtu daňovej straty zahraničnej pobočky. Sem patrí aj slovenský daňový systém (§ 17 ods. 14 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov). Negatívnym dôsledkom neriešenia konsolidácie daňového základu korporátnej dane subjektov podnikajúcich v skupine je, že zúčastnené subjekty (väčšinou multinacionálne spoločnosti) v týchto prípadoch zneužívajú na ovplyvnenie spoločného daňového základu presuny ziskov cez oceňovania vnútroskupinových cezhraničných transferov (transferové oceňovanie) najmä v daňových jurisdikciách s vysokou sadzbou korporátnej dane.

Kompromisný model umožňuje konsolidáciu daňového základu podnikov v skupine tým, že umožňuje zápočet daňovej straty zahraničnej pobočky na zisk materskej spoločnosti len v prípade redukovaného okruhu zahraničných pobočiek. Konkrétne zahraničných pobočiek – rezidentov v krajine, ktorá tento model aplikuje. Vylučuje však zápočet daňovej straty zahraničných pobočiek na zisk iného podniku v skupine, ktorý má sídlo v daňovej jurisdikcii poskytujúcej toto zaobchádzanie, ak zahraničná pobočka je rezidentom iného štátu. Významnou ekonomickou výhodou tohto modelu je, že rieši problém medzinárodného dvojitého ekonomického zdanenia.

Úplný model poskytuje také zaobchádzanie s daňovou stratou pobočky v zahraničí, ktoré umožňuje úplnú konsolidáciu daňového základu korporátnej dane skupiny podnikov vzhľadom na daňovú stratu všetkých jej členov. Umožňuje zápočet daňovej straty všetkých zahraničných pobočiek bez obmedzenia.

Tabuľka č. 1: Prehľad daňových systémov členských krajín EÚ podľa možnosti zápočtu daňovej straty v skupine podnikov

Pravidlá zápočtu daňovej straty zahraničnej pobočky uplatňované vo Veľkej Británii

Vo VB sa uplatňuje v prípade zisku aj straty zahraničných pobočiek, ktoré majú rezidentstvo vo VB, princíp zdanenia celosvetových príjmov a na zamedzenie dvojitého zdanenia metóda zápočtu. Podľa zákona o daniach z príjmov platného vo VB (Income and Corporation Taxes Act 1988, ďalej len „ICTA“) zisk zahraničnej pobočky, ktorá má rezidentstvo vo VB, je zdanený korporátnou daňou podľa pravidiel platných vo VB a daň zo zisku zaplatená v zahraničí sa započíta na celosvetovú daňovú povinnosť vo VB. Ak zahraničná pobočka majúca rezidentstvo vo VB realizuje v zahraničí stratu, je možné ju, rovnako ako zisk, započítať na celkový zisk materskej spoločnosti, ktorá má sídlo vo VB. Neberie sa pritom do úvahy, či strata pobočky bola započítaná aj v zahraničí. Strata, takisto ako zisk, musí byť vyčíslená podľa pravidiel ICTA. Okrem toho spoločnosti vo VB, ktoré vzájomne vlastnia 75 % majetku, taktiež môžu uplatniť vzájomne medzi sebou zápočet daňovej straty niektorej z nich na zisk inej z nich. Obidve spoločnosti, stratová aj zisková, musia byť rezidentom VB. Možnosť zápočtu daňovej straty zahraničnej pobočky s rezidentstvom vo VB na zisk materskej alebo inej spoločnosti v skupine, ktorá je rezidentom VB, predstavuje pre podniky v skupine daňovú výhodu, pričom vznikajúca daňová úspora skupiny podnikov sa materializuje v hotovostnej rovine.

Možnosť konsolidácie daňového základu podnikov v jednej skupine prostredníctvom zápočtu daňovej straty zahraničnej pobočky na zisk materskej spoločnosti alebo iného podniku v skupine je však podľa ICTA obmedzená výhradne na tie zahraničné pobočky, ktoré sú rezidentami VB. Vylučuje sa zápočet daňovej straty zahraničných pobočiek, ktoré sú re