Zákonné a ostatné rezervy v podvojnom účtovníctve

Zabezpečenie reálneho pohľadu na majetkovú a finančnú situáciu podniku je jednou z najvýznamnejších úloh účtovníctva. Účtovná jednotka (ÚJ) musí pri vedení účtovníctva postupovať tak, aby dodržala zásadu verného a pravdivého zobrazenia majetku a hospodárskej situácie podniku a pritom aj zásadu opatrnosti. Do účtovnej závierky preto v zmysle § 26 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“) musí premietnuť všetky možné očakávané riziká, straty a znehodnotenia, ktoré môžu ovplyvniť budúce hospodárenie ÚJ, a to vždy bez ohľadu na dosiahnutý výsledok hospodárenia. Zabezpečiť uvedené požiadavky umožňuje účtovanie rezerv, opravných položiek a odpisov.

Rezervy teda plnia špecifické funkcie, ktorými sa zabezpečuje správne vykazovanie výsledku hospodárenia. Pre rezervy je charakteristické, že ich účel je známy, neistá je suma ich použitia a neistý je aj čas ich použitia. Zákon o účtovníctve definuje rezervy ako záväzky s neurčitým časovým vymedzením alebo výškou. Vychádzajúc z tohto zákona je možné definovať rezervy ako povinnosti ÚJ vyplývajúce z minulých udalostí, ktoré budú mať za následok zníženie ekonomických úžitkov ÚJ v budúcnosti. Takýmto spôsobom sú rezervy definované aj v § 19 opatrenia MF SR č. 23 054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“).

Rezervy sa musia vždy tvoriť na vopred definovaný účel. Vzťahujú sa na povinnosti vyplývajúce zo všeobecne záväzných právnych predpisov, z uzavretých zmlúv, z dobrovoľného rozhodnutia ÚJ splniť si povinnosť voči tretím stranám. Napríklad, ak na základe konania ÚJ v minulosti, zverejnenia pravidiel alebo oznámenia o uznaní zodpovednosti ÚJ tretia strana očakáva, že takáto povinnosť bude splnená. Ocenenie rezerv vychádza z rozpočtov, analýzy minulého vývoja, zo štatistických metód, ale často aj z odborných znalostí, skúseností a intuície tvorcu rezervy. Na účtovanie o daňovo neuznaných rezervách (rovnako aj opravných položkách) sa často v ÚJ „zabúda“, aj keď jej táto povinnosť vyplýva priamo zo zákona o účtovníctve. Zodpovední pracovníci si však neuvedomujú, že neplnenie príslušného ustanovenia je možné sankcionovať a daňový úrad môže uložiť ÚJ pokutu za neplnenie zákonných ustanovení o tvorbe rezerv či opravných položiek až do výšky 3 % z celkovej hodnoty majetku podľa § 38 ods. 1 písm. a), resp. c) zákona o účtovníctve.

Pre naplnenie zásad opatrnosti sú v účtovej osnove zriadené účty, pomocou ktorých sa dosiahne, aby účtovníctvo poskytovalo reálny pohľad na majetkovú a ekonomickú situáciu ÚJ. Účtovanie na príslušných opravných účtoch je spojené s účtovaním aj na výsledkových účtoch, čo ovplyvňuje výsledok hospodárenia ÚJ. Pre účtovanie rezerv sú v účtovej osnove zriadené tieto účty:

• Pre účtovanie krátkodobých rezerv účet 323 – Krátkodobé rezervy (na tomto účte sa účtujú rezervy s predpokladanou dobou vyrovnania pri vzniku najviac jeden rok). Tento účet odporúčame analyticky členiť napr. na 323.01 – Krátkodobé rezervy ostatné a 323.02 – Krátkodobé rezervy zákonné, keďže sa účtujú na ňom aj rezervy podľa ZDP, ako aj ostatné rezervy daňovo neuznané.
• Pre účtovanie dlhodobých rezerv účty 451 – Rezervy zákonné a 459 – Ostatné rezervy (na týchto účtoch sa účtujú rezervy s dobou vyrovnania pri vzniku dlhšou ako jeden rok).

Zostatky rezerv sa prenášajú do nasledujúceho účtovného obdobia. Rezervy nesmú mať aktívny zostatok. Podľa jednotlivých rezerv sa vedú analytické účty na uvedených syntetických účtoch.

Tvorba rezerv sa účtuje na ťarchu nákladov a ich použitie v prospech výnosov. Tvorba rezervy je teda účtovným nákladom. Daňovým nákladom je v prípade, ak tak stanovuje zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „ZDP“). V tejto súvislosti možno pripomenúť, že do 31. 12. 2003 boli rezervy, ktorých tvorba je uznaná za daňový výdavok, upravené v osobitnom zákone č. 386/1999 Z. z. o rezervách a opravných položkách na zistenie základu dane z príjmov. Zákon bol od 1. 1. 2004 zrušený a možnosť tvorby rezervy ako uznaného daňového výdavku je zapracovaná priamo do § 20 ZDP. Tvorba rezerv súvisiaca s obstaraním majetku (napr. nevyfakturovaná dodávka materiálu alebo nevyfakturovaná dodávka dlhodobého majetku)sa účtuje na ťarchu príslušného účtu majetku a jej použitie v prospech príslušného účtu záväzkov (napr. po obdržaní faktúry od dodávateľa).

Rezervy tvorené na ťarchu nákladov sa účtujú podľa povahy:

• do nákladov na hospodársku činnosť na účty 552 – Tvorba zákonných rezerv a 554 – Tvorba ostatných rezerv,
• do nákladov na finančnú činnosť na účet 574 – Tvorba rezerv,
• do nákladov na mimoriadnu činnosť, a to na účet 584 – Tvorba rezerv.

Rozpúšťanie rezerv sa účtuje podľa povahy:

• do výnosov z hospodárskej činnosti na účty 652 – Zúčtovanie zákonných rezerv a 654 – Zúčtovanie ostatných rezerv,
• do výnosov z finančnej činnosti na účet 674 – Zúčtovanie rezerv,
• do výnosov z mimoriadnej činnosti na účet 684 – Zúčtovanie rezerv.

V zásade teda rezervy v zmysle účtovných predpisov rozlišujeme na krátkodobé a dlhodobé, z pohľadu daňového na rezervy zákonné a ostatné. Rezervy sa tvoria a čerpajú podľa ZDP v prípade zákonných rezerv alebo podľa interných predpisov v prípade ostatných rezerv. Spôsob tvorby rezerv a ich výška musia byť preukázateľné a môžu sa použiť iba na účel, na ktorý boli vytvorené. Rezervy sú predmetom dokladovej inventúry a pri inventarizácii sa posudzuje ich výška a odôvodnenosť. Ak sa preukáže, že výška rezervy je neodôvodnená, zníži sa alebo zruší v prospech výnosov.

Podľa § 19 ods. 8 Postupov účtovania v PÚ rezervy sa vytvárajú na:

• náklady súvisiace s odstránením znečistenia životného prostredia,
• reklamácie a záručné opravy,
• odstránenie odpadov a obalov,
• rekultiváciu pozemkov,
• demoláciu budov,
• odstupné,
• nevyčerpané dovolenky, vrátane sociálneho poistenia,
• odmeny členom dozornej rady a iných orgánov spoločnosti,
• nevyfakturované dodávky a služby,
• členské príspevky do zväzov, spolkov, komôr a podobne, ktoré sa týkajú vykazovaného účtovného obdobia,
• bonusy, skontá, rabaty a iné zľavy, ktoré sa týkajú výrobkov, tovaru a služieb predaných pred ukončením vykazovaného účtovného obdobia,
• náklady na zostavenie, overenie a zverejnenie účtovnej závierky a výročnej správy týkajúcej sa vykazovaného účtovného obdobia,
• náklady na zostavenie daňového priznania za vykazované účtovné obdobie,
• pokuty a penále,
• finančné povinnosti vyplývajúce z ručenia a záruk,
• povinnosť spätného odkúpenia obalov,
• prebiehajúce a hroziace súdne spory,
• vyplácanie prémií a odmien,
• vyplácanie odchodného, plnení pre zamestnancov pri životných alebo pracovných jubileách a iných plnení pre zamestnancov,
• provízie obchodným zástupcom,
• na stratové zmluvy a nevýhodné zmluvy – sú to zmluvy, pri ktorých náklady nevyhnutné na splnenie zmluvných povinností prevyšujú ekonomický úžitok očakávaný zo zmluvy,
• náklady na uvedenie prenajatého majetku do predchádzajúceho stavu, ak bolo na ňom vykonané technické zhodnotenie odpisované nájomcom.

ÚJ môže tvoriť aj iné rezervy, ako sú uvedené v Postupoch účtovania v PÚ, ak sú riziká, straty a znehodnotenia majetku z dôvodu vzniku očakávaných záväzkov z minulej činnosti ÚJ dostatočne známe. Vyplýva to z § 19 ods. 8 písm. w) Postupov účtovania v PÚ, v zmysle ktorého sa rezervy tvoria aj na iné riziká a straty súvisiace s činnosťou ÚJ.

Rezervy zákonné

Podľa § 19 ods. 3 písm. f) ZDP je daňovo možné uplatniť len tvorbu tých rezerv, ktoré sú uvedené v rámci § 20 ZDP. Rezervami, ktorých tvorba je daňovým výdavkom za podmienok ustanovených v ZDP, sú tieto druhy rezerv:

• Rezervy vytvárané v poisťovníctve podľa zákona č. 95/2002 Z. z. o poisťovníctve a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov:
  • technické rezervy na neživotné poistenie vo výške, ktorá nesmie prekročiť objem záväzkov vypočítaný metódami podľa cit. zákona,
  • technické rezervy na životné poistenie vo výške, ktorá nesmie prekročiť objem záväzkov vypočítaný metódami podľa cit. zákona, vyplývajúcich zo životných poistení splatných podľa uzavretých poistných zmlúv.
• Rezervy na nevyčerpané dovolenky vrátane poistného a príspevkov, ktoré je povinný platiť zamestnávateľ za zamestnanca.
• Rezervy na odmeny a prémie vrátane poistného, ktoré je povinný platiť zamestnávateľ za zamestnanca.
• Rezervy na nevyfakturované dodávky a služby.
• Rezervy na zostavenie, overenie, zverejnenie účtovnej závierky a vý- ročnej správy a na zostavenie daňového priznania.
• Rezervy na lesnú pestovnú činnosť vykonávanú podľa zákona č. 326/2005 Z. z. o lesoch (ďalej len „zákon o lesoch“), pričom tvorba rezervy na lesnú pestovnú činnosť sa určuje v ročnom projekte lesnej pestovnej činnosti potvrdenom odborným lesným hospodárom.
• Rezervy na sanáciu pozemkov dotknutých ťažbou.
• Rezervy na uzavretie, rekultiváciu a monitorovanie skládok po ich uzavretí.

Rezervy ostatné

Rezervami, ktorých tvorba je daňovým výdavkom za podmienok ustanovených v ZDP, sú len druhy rezerv uvedené v predchádzajúcej časti Rezervy zákonné. To znamená, že ostatné rezervy – t. j. aj tie, ktoré je daňovník povinný tvoriť v účtovníctve v zmysle tzv. účtovnej zásady opatrnosti, nie je možné daňovo efektívne uplatniť.

Na základe § 17 ods. 25 ZDP platí, že náklad, na ktorý bola tvorená rezerva podľa účtovných predpisov, ktorej tvorba nie je uznaná za daňový výdavok, sa zahrnie do základu dane v zdaňovacom období, v ktorom dôjde ku vzniku nákladu, na ktorý bola rezerva tvorená, za predpokladu, že tento náklad je súčasne uznaný za daňový výdavok podľa § 19 ZDP.

Rezerva na náklady súvisiace s odstránením znečistenia životného prostredia

Ak ÚJ znečistí životné prostredie a z právnych predpisov pre ňu vyplýva povinnosť odstrániť znečistenie, resp. jeho následky, je potrebné, aby na túto činnosť vytvárala rezervu.

Rezerva na obnovu narušeného životného prostredia

Zákon č. 17/1992 Zb. o životnom prostredí v znení neskorších predpisov v § 27 ukladá každému, kto poškodzovaním životného prostredia alebo iným protiprávnym konaním spôsobil ekologickú ujmu, povinnosť obnoviť prirodzené funkcie narušeného ekosystému alebo jeho časti. Ak to nie je možné, alebo z vážnych dôvodov účelné, je povinný nahradiť ekologickú ujmu iným spôsobom (náhradné plnenie), alebo nahradiť v peniazoch. Súbeh týchto náhrad sa nevylučuje. Rezerva tak môže zahŕňať napr. výdavky na znalecký posudok, právne poradenstvo, vlastné a cudzie výkony spojené s odstraňovaním znečistenia. Nejde o daňovo uznanú rezervu, účtuje sa medzi ostatné rezervy dlhodobé (účet 459), ak sa uvažuje s jej použitím na obnovu po viac ako roku, resp. medzi krátkodobé rezervy (účet 323, s analytickým členením napr. 323.01 – Krátkodobé rezervy ostatné), ak sa uvažuje s jej použitím na obnovu do jedného roku od začatia tvorby.

Rezerva na uzavretie, rekultiváciu a monitorovanie skládok po ich uzavretí

Z § 22 zákona č. 223/2001 Z. z. o odpadoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o odpadoch“) vyplýva ÚJ, ktorá prevádzkuje skládku odpadov, vytvárať rezervu na uzavretie, rekultiváciu a monitorovanie skládok po ich uzavretí. Ak má prevádzkovateľ viac skládok, povinnosť tvorby rezervy sa vzťahuje na každú skládku osobitne. Účelová finančná rezerva sa vytvára ročne na ťarchu nákladov vo výške určeného podielu z celkových nákladov na uzavretie, rekultiváciu a monitorovanie skládky po jej uzavretí. Výška tvorby rezervy sa vypočíta z predpokladaných nákladov na uzavretie a rekultiváciu skládky, celkovej kapacity skládky a množstvo skladovaného odpadu za rok. Finančné zdroje vytvorené tvorbou rezervy sa musia viesť na osobitnom bankovom účte. Prevod finančných prostriedkov prevádzkovateľ musí vykonať na osobitný účet do 31. januára nasledujúceho roku. Prostriedky účelovej finančnej rezervy možno použiť až pri vydaní súhlasu na uzatvorenie skládky alebo jej časti, vykonanie jej rekultivácie a monitorovanie. Rezerva na uzavretie a rekultiváciu skládok po ich zatvorení je pre prevádzkovateľa daňovo uznateľným výdavkom v súlade s § 20 ods. 9 písm. d) ZDP.

Príklad č. 1:

Spoločnosť prevádzkuje druhý rok skládku odpadov. Celková kapacita skládky je 27 500 t odpadu. Za dva roky prevádzkovania je táto skládka zaplnená do 12 % z celkovej kapacity. V akej výške je potrebné vytvoriť účelovú finančnú rezervu, ak projektovou dokumentáciou navrhované investičné náklady na uzavretie, rekultiváciu a prevádzkové náklady na monitorovanie skládky spolu predstavujú 3,5 mil. Sk a predpokladá sa, že v danom roku sa v skládke uloží 1 500 t odpadu? Je tvorba tejto rezervy pre spoločnosť daňovo uznaným výdavkom?

V rámci § 22 zákona o odpadoch sa ustanovuje pre prevádzkovateľov skládky povinnosť tvoriť účelovú finančnú rezervu. Tvorba účelovej rezervy predstavuje určité systémové riešenie financovania uzavretia, rekultivácie a monitorovania skládky odpadov po jej uzavretí, t. j. povinných činností vyplývajúcich z cit. zákona. Povinnosť tvorby uvedenej účelovej finančnej rezervy sa vzťahuje na každú skládku osobitne.

Pri výpočte je predovšetkým potrebné určiť voľnú kapacitu skládky odpadov. Vychádzajúc zo znenia príkladu je zrejmé, že voľná kapacita skládky je 88 % z celkovej kapacity, t. j. 24 200 t odpadu. Výšku odvodu na jednotkové množstvo odpadov je možné vypočítať ako podiel navrhovaných investičných nákladov na uzavretie a rekultiváciu skládky vrátane prevádzkových nákladov na jej monitorovanie a voľnej kapacity skládky. Výška odvodu na jednotkové množstvo odpadov bude 144,60 Sk/t. Potom za predpokladu, že v danom roku sa do skládky uloží 1 500 t odpadu, bude odvod na tvorbu účelovej finančnej rezervy: 1 500 t x x 144,60 Sk/t = 216 900 Sk.

V zmysle § 20 ods. 9 písm. d) ZDP možno uznať ako daňový výdavok (náklad) rezervy na uzavretie, rekultiváciu a monitorovanie skládok po ich uzavretí vytvorené podľa zákona o odpadoch. Naplnenie spomínaných podmienok daňovej uznateľnosti vyplýva aj z § 22 ods. 2 zákona o odpadoch, t. j. táto účelová finančná rezerva sa uznáva do daňových nákladov. Účtovanie bude takéto:

Legenda: 221.2 – Osobitný účelový účet rezervy, 221.1 – Bežný bankový účet

Použitie vytvorenej rezervy na krytie nákladov na uzavretie, rekultiváciu a monitorovanie skládky odpadov po jej uzavretí sa bude účtovať takto:

• zníženie rezervy (s vplyvom na základ dane)                                  451 / 652,
• prevod finančných prostriedkov
  
• z osobitného účtu na bežný účet spoločnosti                               221.1 / 221.2.

Rezerva na reklamácie a záručné opravy

Z Občianskeho zákonníka vyplýva zákonná záručná doba, v ktorej spotrebiteľ je oprávnený reklamovať nedostatky vzniknuté na zakúpených výrobkoch. Pritom dodávateľ môže poskytnúť záruku aj dobrovoľne v dĺžke presahujúcej zákonné záručné doby. Reklamáciu je dodávateľ povinný riešiť (oprava, výmena a pod.), preto je potrebné v rámci účtovníctva uvažovať s možným vznikom takýchto záväzkov. Postupy účtovania v PÚ preto ustanovujú, že na riešenie reklamácií a na záručné opravy sa tvoria rezervy. Rezerva sa účtuje medzi ostatné rezervy dlhodobé (účet 459), nakoľko nie je možné považovať ju za daňový výdavok v zmysle ZDP.

Rezervu je možné tvoriť v zásade dvoma spôsobmi:

• individuálna rezerva na jednotlivé výrobky (napr. na stavebné dielo, výrobky zhotovené na zákazku) určená spravidla percentom z hodnoty odovzdaného diela,
• paušálna rezerva (pri výrobe výrobkov vo veľkých množstvách pre rôznych odberateľov) určená spravidla percentom z objemu výroby výrobku v uplynulom účtovnom období.

Príklad č. 2:

Spoločnosť predáva na území SR výrobky prostredníctvom obchodných reťazcov. Výrobca garantuje kupujúcemu v záručnom liste 36 mesačnú záručnú lehotu. Záručné opravy vykonávajú zmluvné servisy, ktoré si uplatňujú voči výrobcovi skutočné náklady zo záručných opráv. Ako si má spoločnosť stanoviť rezervu na tieto záručné opravy?

Na tvorbu rezervy na záručné opravy spoločnosť si musí vypracovať vlastný vnútropodnikový predpis, v ktorom stanoví spôsob tvorby a čerpania rezervy. Napríklad, na základe štatistických prepočtov a analýz ÚJ stanoví priemerné náklady na záručné opravy vo výške 0,5 % z hodnoty vyrobených výrobkov. Spoločnosť sa rozhodne tvoriť rezervu na záručné opravy štvrťročne z priemerného mesačného objemu predaných výrobkov za posledných 36 mesiacov. Za obdobie posledných 36 mesiacov predá priemerne mesačne výrobky v hodnote 1 500 000 Sk. Rozhodne sa udržiavať výšku rezervy v hodnote 90 000 Sk (36 mesiacov x x 1 500 000 Sk / 3 x 0,5 % = 90 000 Sk). Obdobie trvania tvorby rezervy sa stanoví na obdobie 40 mesiacov z dôvodu zúčtovania nákladov zo záručných opráv servisnými strediskami. Po 40 mesiacoch po skončení výroby výrobkov nevyčerpaná rezerva sa zruší. Rezerva sa bude čerpať v závislosti od vyúčtovaných nákladov na záručné opravy servisnými strediskami.

Napr. zostatok rezervy k 30. 9. 2005 bol 65 000 Sk. Spoločnosť k 30. 9. 2005 preto v súlade s internou smernicou doplnila tvorbu rezervy na záručné opravy do kalkulovanej výšky tvorby rezervy 90 000 Sk sumou 25 000 Sk. Ak vo 4. štvrťroku 2005 servisné organizácie uplatnili voči výrobcovi záručné opravy vo výške 20 000 Sk a v uplatnenej výške bolo zúčtované čerpanie rezervy na záručné opravy, potom zostatok rezervy k 31. 12. 2005 bol 70 000 Sk. K 31. 12. 2005 spoločnosť upraví výšku rezervy na záručné opravy na kalkulovanú výšku 90 000 Sk, t. j. o sumu 20 000 Sk. Účtovanie tvorby a čerpania rezervy v roku 2005 bude teda takéto: