Zákazková výroba

V rámci opatrenia MF SR č. 23054/­2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p. (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“) je osobitne upravené účtovanie o zákazkovej výrobe. Jej definícia a účtovanie je vymedzené v § 30 cit. zákona. Do konca roka 2010 sa o zákazkovej výrobe účtovalo ako o zásobe.

Zákazková výroba – kedy sa o nej účtuje?

Od 1. 1. 2011 došlo k úprave v oblasti účtovania výstavby nehnuteľností. Po úprave postupov účtovania sa pri účtovaní výstavby nehnuteľnosti musí zohľadniť, za akým účelom sa nehnuteľnosť buduje a aké postavenie má zhotoviteľ k nehnuteľnosti počas výstavby.

Ide o úpravy v oblasti účtovania:

1. zákazkovej výroby,
2. zákazkovej výstavby nehnuteľnosti určenej na predaj a
3. výstavby nehnuteľnosti určenej na ďalší predaj.

V príspevku sa venujeme účtovaniu zákazkovej výroby.

Poznámka: Zmena účtovania o zákazkovej výrobe nastala opatrením MF SR č. MF/25822/2010-74, ktorým došlo k zmene v postupoch účtovania pre podnikateľov účtujúcich v podvojnom účtovníctve, vydané opatrením MF SR č. 23054/2002-92 v z. n. p. a ktoré je zverejnené vo FS 12/2010.

Zákazková výroba

Aby účtovná jednotka vedela posúdiť, kedy musí účtovať o zákazkovej výrobe, musí vychádzať predovšetkým z jej definície, ktorá je ustanovená v § 30 ods. 1 Postupov účtovania v PÚ.

Z uvedenej definície možno určiť tieto hlavné prvky účtovania o zákazkovej výrobe:

• zhotovenie majetku sa realizuje na základe zmluvy medzi zhotoviteľom a objednávateľom (napr. na základe zmluvy o dielo podľa § 536 a nasl. zákona č. 513/1991 Zb. Obchodný zákonník v z. n. p.),
• objednávateľ určuje hlavné konštrukčné prvky,
• nejde o bežnú štandardizovanú výrobu a zmluva obsahuje osobitné požiadavky objednávateľa, ktoré zhotoviteľ musí dodržať.

Ak pripravovaná stavba ­spĺňa uvedené náležitosti ­zákazkovej výroby, bude sa o výstavbe ne­hnuteľnosti účtovať ako o zákazkovej výrobe.

Účtovanie zákazkovej výroby

Od 1. 1. 2011 sa o zákazkovej výrobe účtuje ako o pohľadávke, t. j. účtuje sa o nároku zaplatiť za vykonanú prácu na zákazke. Na účely účtovania zákazkovej výroby sa do Postupov účtovania v PÚ doplnili dva nové účty (účet 316 a účet 606).

Popis účtovania zákazkovej výroby:

1. Zhotoviteľom požadované su­my za vykonanú prácu na zákazkovej výrobe, napríklad na základe vystaveného účtovného dokladu, sa účtujú na ťarchu účtu 311 – Odberatelia so súvzťažným zápisom v pros­pech účtu 606 – Výnosy zo zákazky,
2. Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa zisťujú výnosy podľa metódy stupňa dokončenia alebo podľa metódy nulového zisku. Rozdiel medzi doteraz požadovanými platbami za plnenie na zákazkovej výrobe a hodnotou zákazkovej výroby podľa metódy stupňa dokončenia alebo metódy nulového zisku sa účtuje na účet 316 – Čistá hodnota zákazky so súvzťažným zápisom na účet 606 – Výnosy zo zákazky; zvýšenie výnosov sa účtuje účtovným zápisom 311 / 606, zníženie výnosov sa účtuje účtovným zápisom 606 / 311.
3. Predpokladaná strata zo zákazkovej výroby sa účtuje ako rezerva na ťarchu účtu 548 – Ostatné náklady z hospodárskej činnosti so súvzťažným zápisom v prospech účtu 316 – Čistá hodnota zákazky.

Poznámka: Do 31. 12. 2010 sa o zákazkovej výrobe účtovalo ako o nedokončenej výrobe a v súvahe sa vykazovala v zásobách.

Definícia zákazkovej výroby

Zákazkovou výrobou sa rozumie zákazka vznikajúca na základe zmluvy medzi zhotoviteľom a objednávateľom, a to osobitne dohodnutá na zhotovenie majetku alebo kombinácie majetkov, ktoré spolu súvisia alebo sú navzájom závislé vzhľadom na ich dizajn, technológiu, funkciu, účel alebo použitie, pri ktorej objednávateľ určuje hlavné konštrukčné prvky alebo architektonicko-stavebné riešenie, a preto nejde o štandardizovanú výrobu.

Zákazkovou výrobou sa, okrem zhotovenia majetku alebo kombinácie majetkov, rozumie aj:

• zmluva na poskytovanie služieb, ktoré priamo súvisia so zhotovením majetku alebo kombinácie majetkov, napríklad služby manažérov projektu alebo architektov,
• zmluva na likvidáciu majetku, obnovu prostredia alebo rekultiváciu životného prostredia po likvidácii majetku, ku ktorému sa táto likvidácia, obnova alebo rekultivácia viaže.

Z uvedeného vyplýva, že projekt na zákazku, ako aj služby architektov alebo projektantov budú súčasťou ceny zákazky, alebo ak z dôvodu zákazky bude potrebné nejaký majetok likvidovať, potom všetky náklady spojené s likvidáciou majetku budú súčasťou ceny zákazky a mali by byť zohľadnené v rozpočte na zákazku.

Zmluvné výnosy zákazkovej výroby

Zmluvnými výnosmi zákazkovej výroby sú odhadované výnosy zo zákazkovej výroby dohodnuté v zmluve a zvyčajne stanovené na základe fixnej ceny alebo stanovené ako súčet nákladov na realizáciu zákazkovej výroby a marže, odsúhlasenej odchýlky pôvodne stanovených výnosov, iného nároku zo zákazkovej výroby a stimulačného doplatku.

Fixnou cenou je cena pevne stanovená za zákazkovú výrobu ako celok alebo za jednotku výkonu, ktorá sa zvyšuje alebo znižuje podľa dodatočne dohodnutej zmeny jednej alebo viacerých špecifikácií zákazkovej výroby alebo z dôvodu sankcií.

Súčtom nákladov na realizáciu zákazkovej výroby a marže je cena, pri ktorej má zhotoviteľ nárok na oprávnené náklady alebo inak vymedzené náklady a maržu stanovenú ako percentuálnu časť týchto nákladov alebo ako pevný poplatok.

Odchýlkou je zmena dohodnutej ceny z dôvodu pokynu objednávateľa na zmenu v rozsahu vykonania prác, ktoré ovplyvňujú zmluvné výnosy, a je pravdepodobné schválenie rozsahu a sumy odchýlky objednávateľom, pričom suma zmluvných výnosov sa dá spoľahlivo oceniť.

Iným nárokom zo zákazkovej výroby je suma požadovaná ako náhrada za vzniknuté náklady nezahrnuté do zmluvnej ceny, ak je pravdepodobné, že objednávateľ nárok uzná, pričom uznaná suma objednávateľom sa dá spoľahlivo stanoviť.

Stimulačným doplatkom je dodatočná suma zaplatená objednávateľom alebo v jeho mene zhotoviteľovi, ak sú dosiahnuté alebo prekročené stanovené parametre výkonov tvoriacich predmet zákazkovej výroby a je pravdepodobné ich splnenie alebo prekročenie, pričom suma stimulačného doplatku sa dá spoľahlivo sta­noviť.

Zmluvné náklady zákazkovej výroby

Zmluvnými nákladmi sú predpokladané náklady, ktoré sa dajú priradiť k zákazkovej výrobe odo dňa zabezpečenia zmluvy až po jej úplné splnenie, pričom sa delia na priame náklady na zákazkovú výrobu, nepriame náklady, ktoré sa vo všeobecnosti dajú priradiť k zákazkovej výrobe, a ostatné náklady, ktoré možno požadovať na preplatenie od objednávateľa na základe podmienok zmluvy.

Priame náklady sú náklady priamo sa vzťahujúce na zákazkovú výrobu, ktoré boli zákazkovou výrobou vyvolané v rozsahu, v akom sa vzťahujú na jej realizáciu, predovšetkým náklady na spotrebovaný materiál, prácu, odpisy dlhodobého majetku, na nájom strojov a zariadení, na dizajn a technickú pomoc, úroky z úverov, odhadované náklady na odstraňovanie vád a záručnú opravu; tieto náklady môžu byť znížené o výnosy, ktoré nie sú zahrnuté do zmluvných výnosov, napríklad výnosy z nadbytočného materiálu.

Nepriame náklady sú náklady, ktoré súvisia so všeobecnými činnosťami spojenými so zákazkovou výrobou a dajú sa priradiť k zákazkovej výrobe, napríklad náklady na poistenie, náklady na dizajn a technickú pomoc, režijné náklady a ostatné nepriame náklady, pričom tieto náklady sa priraďujú pomocou metód, ktoré sú systematické, racionálne vyjadrujú vzťah medzi týmito nákladmi a zákazkovou výrobou a sú aplikované rovnakým spôsobom na všetky náklady, ktoré majú podobný charakter.

Ostatné náklady sú náklady, ktoré možno požadovať na preplatenie od objednávateľa (nejde o priame a nepriame náklady), ale sú dohodnuté v zmluvných podmienkach, napríklad niektoré náklady na všeobecnú administratívu, náklady na vývoj.

Náklady, ktoré sa nedajú priradiť ku zákazkovej výrobe, sú náklady, ktoré nesúvisia so zákazkovou výrobou alebo nemôžu byť priradené k zákazkovej výrobe, napríklad ostatné náklady, ktorých preplatenie nie je v zmluve dohodnuté, odbytové náklady, odpisy nečinných strojov a zariadení, ktoré sa nepoužívajú pri konkrétnej zákazkovej výrobe.

Nákladmi na zabezpečenie zmluvy sú náklady samostatne identifikovateľné a spoľahlivo oceniteľné na zabezpečenie zmluvy, ak je dostatočne pravdepodobné podpísanie zmluvy.

Účtovanie zákazkovej výroby v účtovníctve zhotoviteľa

V účtovníctve zhotoviteľa sa ako jedna zákazková výroba účtuje skupina zmlúv s jedným objednávateľom alebo niekoľkými objednávateľmi, ak sú súčasne splnené tieto podmienky:

• skupina zmlúv a ich podmienky sa dohadujú ako jeden celok,
• skupina zmlúv vzájomne úzko súvisí tak, že sú súčasťou jedného projektu a majú spoločnú maržu,
• zmluvy sa vykonávajú súbežne alebo na seba postupne nadväzujú.

V účtovníctve zhotoviteľa, ak sa v jednej zmluve dohodlo zhotovenie viacerých majetkov, účtuje sa o zhotovení jednotlivého majetku tvoriaceho predmet zmluvy ako o samostatnej zákazkovej výrobe, ak sú súčasne splnené tieto podmienky:

• pre jednotlivý majetok sa predložili samostatné ponuky,
• jednotlivý majetok bol predmetom samostatného rokovania a zhotoviteľ a objednávateľ mali možnosť prijať alebo odmietnuť tú časť zmluvy, ktorá sa vzťahuje na jednotlivý majetok,
• k jednotlivému majetku možno identifikovať zmluvné náklady a zmluvné výnosy.

V účtovníctve zhotoviteľa sa zhotovenie dodatočného majetku účtuje ako o samostatnej zákazkovej výrobe, ak:

• majetok sa podstatne líši v dizajne, technológii alebo funkcii od majetku obsiahnutého v pôvodnej zmluve alebo
• cena zhotovenia dodatočného majetku sa dohodne bez ohľadu na pôvodnú zmluvnú cenu.

Rozpočet na zákazku

Na účely účtovania zákazkovej výroby sa používa rozpočtovanie zmluvných nákladov a zmluvných výnosov (zostavuje sa rozpočet). V priebehu zákazkovej výroby sa suma rozpočtovaných zmluvných nákladov a rozpočtovaných zmluvných výnosov prehodnocuje a upravuje na základe prehodnotenia budúcich udalostí a zníženia alebo odstránenia neistoty. Zmena rozpočtovaných zmluvných nákladov a rozpočtovaných zmluvných výnosov sa účtuje do nákladov alebo výnosov účtovného obdobia, v ktorom bola uskutočnená.

Účtovanie výnosov metódou stupňa dokončenia zákazky

Na účely účtovania zákazkovej výroby, pri ktorej sa dá výsledok zákazkovej výroby spoľahlivo odhadnúť, sa zmluvné výnosy a zmluvné náklady pripadajúce na účtovné obdobie účtujú ako náklady a výnosy metódou stupňa dokončenia. Pri účtovaní zmluvných výnosov podľa metódy stupňa dokončenia zákazkovej výroby sa zmluvné výnosy priraďujú k už vynaloženým zmluvným nákladom, ktoré sa vynaložili na dosiahnutie stupňa dokončenia zákazkovej výroby. Metóda stupňa dokončenia sa uskutočňuje kumulatívne v každom účtovnom období na základe aktuálneho rozpočtu zmluvných nákladov a zmluvných výnosov.

Účtovanie výnosov s fixnou cenou

Pri účtovaní výnosov s fixnou cenou sa dá výsledok zákazkovej výroby spoľahlivo oceniť, ak sú súčasne splnené tieto podmienky:

• celkové zmluvné výnosy sa môžu spoľahlivo stanoviť,
• je pravdepodobné, že do účtovnej jednotky budú plynúť ekonomické úžitky spojené so zmluvou,
• náklady na dokončenie zákazkovej výroby, ako aj stupeň dokončenia zákazkovej výroby sa môže spoľahlivo určiť ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka,
• zmluvné náklady sa môžu identifikovať a spoľahlivo oceniť tak, že sa môžu porovnať skutočne vynaložené náklady s predpokladanými nákladmi stanovenými v rozpočte.

Účtovanie výnosov ako súčet nákladov a marže

Pri účtovaní zmluvných výnosov stanovených ako súčet nákladov na realizáciu zákazkovej výroby a marže sa dá výsledok zákazkovej výroby spoľahlivo odhadnúť, ak:

• je pravdepodobné, že do účtovnej jednotky budú plynúť ekonomické úžitky spojené so zmluvou a
• zmluvné náklady sa môžu identifikovať a spoľahlivo stanoviť.

Metóda stupňa dokončenia zákazky

Pri účtovaní podľa metódy stupňa dokončenia zákazkovej výroby, pri ktorej sa stupeň dokončenia zákazkovej výroby zisťuje podľa nákladov skutočne vynaložených na zákazkovú výrobu, sa do výpočtu zahŕňajú len tie náklady, ktoré zodpovedajú už vykonanej práci. Metóda stupňa dokončenia sa určuje napríklad ako:

• pomer skutočne už vynaložených nákladov na zákazkovú výrobu za vykonanú prácu a rozpočtovaných zmluvných nákladov na zákazkovú výrobu,
• zistenie stavu vykonanej práce, napríklad pomocou odpracovaných hodín, ukončených operácií, alebo
• dokončenie pomernej fyzickej časti zmluvnej práce.

Zákazková výroba ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka – metóda nulového zisku

Ak výsledok zákazkovej výroby ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa nemôže spoľahlivo odhadnúť, účtujú sa zmluvné výnosy v sume vynaložených zmluvných nákladov v danom účtovnom období, pri ktorých je pravdepodobné, že budú preplatené (ďalej len „metóda nulového zisku“). Možnosť spoľahlivého odhadu výsledku zákazkovej výroby sa prehodnocuje vždy ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.

Účtovanie zákazkovej výroby

Zhotoviteľom požadované sumy za vykonanú prácu na zákazkovej výrobe, napríklad na základe vystaveného účtovného dokladu, sa účtujú na ťarchu účtu 311 – Odberatelia so súvzťažným zápisom v prospech účtu 606 – Výnosy zo zákazky. Preddavky, ktoré zhotoviteľ prijal pred vykonaním príslušnej práce, sa účtujú v prospech účtu 324 – Prijaté preddavky alebo v prospech účtu 475 – Dlhodobé prijaté preddavky.

Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa doúčtuje rozdiel medzi doteraz požadovanými platbami za plnenie na zákazkovej výrobe a hodnotou zákazkovej výroby podľa metódy stupňa dokončenia alebo podľa metódy nulového zisku na účet 316 – Čistá hodnota zákazky so súvzťažným zápisom na účet 606 – Výnosy zo zákazky.

Ak sa ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, predpokladá, že zmluvné náklady prevýšia zmluvné výnosy, účtuje sa odhad očakávanej straty zo zákazkovej výroby ako rezerva na stratu zo zákazkovej výroby. Výška očakávanej straty je určená bez ohľadu na to, či sa začala práca na zákazkovej výrobe, na stupeň dokončenia zákazkovej výroby alebo na výšku ziskov, ktorých vznik sa očakáva z iných zmlúv, ku ktorým sa nepristupuje ako k jednej zákazkovej výrobe.

Očakávaná strata zo zákazkovej výroby môže byť identifikovaná, ak sa výsledok zo zákazkovej výroby môže spoľahlivo odhadnúť. Rezerva na stratu zo zákazkovej výroby sa účtuje na ťarchu osobitne vytvoreného analytického účtu k účtu 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť so súvzťažným zápisom v prospech osobitne vytvoreného analytického účtu k účtu 316 – Čistá hodnota zákazky. V účtovnom období, v ktorom už nie je pravdepodobná strata zo zákazkovej výroby alebo je pravdepodobné zníženie straty zo zákazkovej výroby alebo zúčtovanie straty, sa účtuje na ťarchu účtu 316 – Čistá hodnota zákazky so súvzťažným zápisom v prospech účtu 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť.

Príklady účtovania zákazkovej výroby

V ďalšej časti uvádzame účtovanie zákazkovej výroby na príkladoch. Vzhľadom na prehľadnosť tabuľky sú sumy vyjadrené v jednotkách (j), ale predstavujú sumy v eurách (€).

♦ Príklad č. 1 – Rozpočtované náklady a výnosy boli dodržané, čiastková fakturácia:

Účtovná jednotka uzatvorila zmluvu na zákazku „výstavbu budovy“ na 3 roky. Rozpočtované náklady na zákazku sú vo výške 100 jednotiek, rozpočtované výnosy sú vo výške 150 j. Rozpočtované náklady a výnosy boli dodržané a bola dohodnutá priebežná fakturácia.